ICMS – Remessa de amendoim em baga para secagem artificial ou descascamento – Industrialização na modalidade "beneficiamento" (artigo 4º, I, b, do RICMS/2000) – Sujeição à incidência do ICMS e não do ISS – Aplicabilidade do diferimento de que trata o artigo 350, inciso II, do RICMS/2000, à operação de remessa de amendoim em baga para secagem ou descascamento e ao retorno do amendoim seco ou descascado – Inaplicabilidade do diferimento previsto na Portaria CAT 22/2007, em virtude da não aplicação das regras gerais de industrialização por conta de terceiros (artigos 402 a 410 do RICMS/2000) quando os produtos envolvidos nas operações são objeto de tratamento tributário específico, no caso, consistente no diferimento do lançamento do imposto.

1. A Consulente, entidade representativa de empresas que realizam a secagem e a retirada da casca de amendoim para produtores rurais, formula Consulta nos seguintes termos:

"Por ser de interesse de nossos associados, formulamos a seguinte Consulta:

a) Uma empresa que deseja efetuar secagem, onde recebe o amendoim em baga, faz a secagem em silos ou carros, utilizando aquecimento a gás e os devolve ao produtor;

b) Beneficiamento de amendoim, onde recebe o amendoim em baga, retira a casca, sujeiras e quaisquer tipos de impurezas e os devolve para o produtor rural descascado.

Sendo que nos dois casos, posteriormente, o produtor irá vender este amendoim para uma indústria, que por sua vez, industrializará esse produto dando posterior saída do mesmo. Por esta razão perguntamos:

Estas operações de Secagem e de Beneficiamento de amendoim são tributadas pelo ICMS ou pelo ISSQN?

Se abrangida pelo ICMS, a respectiva saída poderá se beneficiar do diferimento conforme artigo 350, inciso II do RICMS, ou por se tratar de produtor rural, perde-se o diferimento de acordo com o parágrafo único, item 1 da Portaria CAT 22/2007?

O objeto de dúvida deverá fazer parte dos serviços prestados por nossos associados."

2. Preliminarmente, destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS ("não compreendidos no artigo 155, II"), e desde que definidos em lei complementar.

3. Além disso, quanto ao serviço de beneficiamento, previsto no subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 ("14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer"), observa-se que referido subitem está contido no item "14 - Serviços relativos a bens de terceiros". Logo, é pressuposto para a incidência do ISS tratar-se de bem de terceiro, e como tal seja de propriedade de usuário ou consumidor final.

4. Desse modo, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre o serviço de beneficiamento, é necessário que ele seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização e seja diretamente encomendado pelo usuário final do bem.

5. No caso presente, ressaltamos que, do relato, está claro que as associadas da Consulente não prestam um serviço para usuário ou consumidor final, mas realizam industrialização em mercadorias de contribuintes do ICMS (produtores rurais), por conta e ordem destes, que comercializarão o produto beneficiado, conforme se depreende do seguinte trecho, extraído da inicial: "nos dois casos, posteriormente, o produtor irá vender este amendoim para uma indústria, que por sua vez, industrializará esse produto dando posterior saída do mesmo."

5.1 Sendo assim, a saída do amendoim seco ou descascado sujeita-se ao ICMS, pois tanto a secagem quanto a retirada da casca caracterizam-se como industrialização na modalidade beneficiamento - modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto, na previsão da alínea "b" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000 -, sobre mercadorias de produtores rurais, por conta e ordem destes, que comercializarão o produto beneficiado.

6. Por oportuno, relativamente à secagem descrita na presente consulta, faz-se necessário esclarecer que, de acordo com o inciso III do artigo 4º do RICMS/2000, considera-se em estado natural o produto tal como se encontra na natureza, que não tenha sido submetido a nenhum processo de industrialização referido no inciso I do mesmo artigo, sendo que não perde essa condição o produto "que apenas tiver sido submetido a resfriamento, congelamento, secagem natural, acondicionamento rudimentar ou que, para ser comercializado, dependa necessariamente de beneficiamento ou acondicionamento". Assim, note-se que citada norma refere-se à secagem natural. A secagem natural é a simples exposição do produto ao sol/vento, capaz de reter calor e fazer com que ele perca água. Utiliza apenas as energias solar e eólica para remover a umidade, ou seja, não emprega outro gasto de energia nem uso de equipamentos de secagem. Na secagem artificial, o calor é produzido artificialmente, por exemplo, em estufas ou galpões (armazéns climatizados) preparados para esta finalidade, deste modo, a desidratação do produto é feita pela aplicação direta de calor.

7. Conforme descrito pela Consulente, suas associadas "recebem o amendoim em baga, fazem a secagem em silos ou carros, utilizando aquecimento a gás (...)", isto é, não se trata de secagem natural e sim de secagem artificial. Daí porque a referida secagem também é considerada industrialização na modalidade beneficiamento, na previsão da alínea "b" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000.

8. Sobre a questão proposta pela Consulente, acerca da possibilidade da operação de retorno de industrialização por encomenda ser amparada pelo diferimento do ICMS, enfatizamos, inicialmente, que o artigo 350, inciso II, do RICMS/2000, trata do diferimento do imposto incidente nas sucessivas saídas dos produtos amendoim (em baga ou em grão), milho (em palha, em espiga ou em grão) e soja (em vagem ou batida), enquanto a Portaria CAT nº 22/2007 trata do diferimento em relação ao imposto incidente sobre a parcela correspondente aos serviços prestados, ou seja, relativamente à mão-de-obra empregada na industrialização por conta de terceiro, na previsão dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Nos termos do inciso II do artigo 350 do RICMS/2000, o lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de amendoim, em baga ou em grão, fica diferido para os momentos indicados nas alíneas desse inciso. Assim, até que se configure uma das hipóteses previstas nas alíneas "a" a "d" do inciso II do artigo 350, ou dos incisos I, II e III do artigo 428 do mesmo Regulamento (o qual prevê hipóteses de sua interrupção), as sucessivas operações internas com amendoim, em baga ou em grão, são abrigadas pelo diferimento.

10. Esclarecemos que este órgão consultivo já deixou assente que não se aplicam as regras gerais de industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000) quando os produtos envolvidos nas operações são objeto de tratamento tributário específico, no caso, consistente no diferimento do lançamento do imposto.

11. Assim, quanto ao diferimento do imposto relativamente à mão-de-obra empregada na industrialização por conta de terceiros, previsto na Portaria CAT nº 22/2007, observe-se que, conforme disposto no artigo 1º, "caput", da citada Portaria, "na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.". Logo, no caso sob análise, afastada a aplicação dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, não há como aplicar as disposições da Portaria em questão.

11.1 Ainda que assim não fosse, observe-se que, conforme disposto no parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT nº 22/2007, a encomenda feita, entre outros, por estabelecimento rural de produtor não está albergada pelo diferimento de que trata a referida Portaria.

12. Em face de todo o exposto, concluímos que, no caso descrito na presente Consulta, a operação efetuada pelas associadas da Consulente está no campo de incidência do ICMS, pois são contratadas por produtores rurais, para que aperfeiçoem mercadoria destinada à industrialização/comercialização. Logo, não prestam um serviço para consumidor ou usuário final, mas sim realizam industrialização, na modalidade de beneficiamento, uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, "b", do RICMS/2000).

13. Porém, como o autor da encomenda e o industrializador são paulistas, é aplicável o diferimento do lançamento do imposto (inciso II do artigo 350 do RICMS/2000), relativamente à mercadoria remetida para industrialização (amendoim em baga) e ao retorno da mercadoria beneficiada (amendoim em baga ou em grão), sendo inaplicável, no caso, o diferimento previsto na Portaria CAT 22/2007, relativamente ao imposto incidente sobre a parcela correspondente aos serviços prestados, em virtude da não aplicação das regras gerais de industrialização por conta de terceiro (artigos 402 a 410 do RICMS/2000) quando os produtos envolvidos nas operações são objeto de tratamento tributário específico, no caso, consistente no diferimento do lançamento do imposto.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.