Relato
 
1. A Consulente, “associação sem fins lucrativos que visa reunir de forma organizada empresários do setor supermercadista do Estado de São Paulo”, informa:
 
(i) que pretende, com a presente consulta, obter um posicionamento da Secretaria da Fazenda deste Estado acerca do correto enquadramento tributário de formato de negócios crescente nos últimos anos no varejo, o qual o mercado denominou de “atacarejo”, ou seja, uma mescla de atacado e varejo onde “o mesmo estabelecimento vende ao atacado, por meio de nota fiscal eletrônica NF-e a pessoa jurídica varejista, e no varejo através de venda por ECF, SAT ou Nota Fiscal ao consumidor”;
 
(ii) “pelo que (...) pôde observar da prática de mercado, muitos supermercados se utilizam, de forma simultânea, em seu CNAE (enquadramento fiscal) da venda em atacado e venda ao varejo, inserindo no cartão CNPJ (CNAE) as atividades de atacado e varejo como ‘principal’ e ‘secundária’, conforme o caso”;
 
(iii) “esse formato de negócios (...) possibilita a fruição indiscriminada de benefícios comerciais e fiscais de ICMS destinados exclusivamente aos fabricantes e atacadistas (previstos no Regulamento do ICMS/SP em seu Anexo II, artigos 34, 39, dentre outros), mesmo para as lojas que preponderantemente fazem venda ao varejo, bastando que em seu enquadramento fiscal (CNAE) e em seu contrato social, a pessoa indique a atividade de comércio atacadista como a atividade de comércio varejista”;
 
(iv) “esse formato de negócios (...) está dando margem à informalidade e a sonegação fiscal, pois muitos varejistas, restaurantes, comerciantes e demais contribuintes do ICMS têm adquirido mercadorias diretamente nos ‘atacarejos’, na condição de consumidor final, sem emissão de nota fiscal (...) não registram a aquisição das mercadorias no Registro de Entradas e se deparam na oportunidade de fazer a venda das mercadorias sem a emissão de nota fiscal”.
 
2. Faz referência ao artigo 29 do RICMS/2000 e à Resposta a Consulta nº 824/2010 para expressar o entendimento de que “há uma inconsistência nesse tipo de enquadramento simultâneo (atacado + varejo) que as lojas de ‘atacarejo’ vêm utilizando, pois nos termos do RICMS/SP e do Manual de Orientação do CNAE, o enquadramento deve observar a atividade principal do estabelecimento, que representa a atividade preponderante, e se o estabelecimento se declara atacadista, obviamente que não pode ter como atividade principal/preponderante as vendas no varejo, como de fato acontece”.
 
2.1 Complementa o seu entendimento dizendo que “o Manual de Orientação determina que somente aqueles estabelecimentos que têm com atividade principal o Atacado podem ser Atacadistas” de maneira que “aquele estabelecimento que tem como atividade principal o Varejo está impedido de ser Atacadista”.
 
3. Isso posto, apresenta os seguintes questionamentos:
 
3.1 Se está correto afirmar que a atividade principal do estabelecimento é verificada através da preponderância do faturamento desta atividade.
 
3.2 Se está correto afirmar que o estabelecimento que exerce, de fato, como atividade principal o comércio varejista, muito embora conste em seu contrato social e CNAE o comércio atacadista como atividade principal, é, na verdade, um estabelecimento varejista e não atacadista.
 
3.3 Se está correto afirmar que o estabelecimento que não têm como maior parte do faturamento o comércio atacadista (atividade principal), não pode ser registrado no CNAE como comércio atacadista.
 
3.4 Se está correto afirmar que o estabelecimento varejista não pode usufruir dos benefícios fiscais exclusivos dos fabricantes e atacadistas, de reduções da base de cálculo do ICMS previstas nos artigos 34 e 39 do Anexo II do RICMS/2000, mesmo que esteja cadastrado no CNAE também como atacadista.
 
Interpretação
 
4. Diante dos questionamentos apresentados, é necessário que analisemos, preliminarmente, os critérios para definição da CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) de um estabelecimento.
 
5. Conforme subitem 1.2 do documento denominado “Introdução à Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE Versão 2.0 - Subclasses para uso da administração pública” obtido no site http://concla.ibge.gov.br/documentacao/documentacao-cnae-2-0.html “o IBGE é o órgão gestor da CNAE, responsável pela documentação da classificação, desenvolvimento dos instrumentos de apoio, disseminação e atendimento aos usuários sobre a aplicação da classificação” e “nas questões relativas às subclasses de uso da Administração Pública, o IBGE opera em regime de cogestão com a Subcomissão Técnica instituída em caráter permanente, no âmbito da Concla em junho de 1998, com atribuição de atualização, disseminação e orientação da adoção da classificação padronizada”, a qual “é composta por representantes das três esferas de governo, sob a coordenação da Secretaria da Receita Federal do Brasil” e que atualmente se denomina “Subcomissão Técnica para a CNAE-Subclasses (Resolução Concla 02/07 de 06/05/2007).”
 
5.1 O subitem “1.13 Instrumentos e mecanismos de apoio”, do documento citado, apresenta como “instrumentos e mecanismos de apoio à atribuição do código das subclasses CNAE 2.0”: (i) o “Manual de orientação da codificação em subclasses CNAE e instrumentos complementares” (subitem 1.13.3), citado pela Consulente, o qual tem “o objetivo de contribuir para a melhoria de qualidade e homogeneidade do processo de atribuição do código das subclasses CNAE às unidades de produção registradas nos cadastros administrativos, o Manual orienta quanto aos procedimentos básicos, explicitando conceitos, regras e convenções que devem ser observados para a efetiva uniformidade nacional na atribuição do código de atividades e identificação da atividade principal”, estando “disponível para download nos endereços http://www.subcomisaocnae.pr.gov.br e http://www.ibge.gov.br/concla”; e (ii) a “Página da Subcomissão Técnica para a CNAE-Subclasses na internet” (subitem 1.13.6) a qual, disponível no endereço “http://www.subcomissaocnae.pr.gov.br” e “sob a responsabilidade da equipe da Secretaria de Estado da Fazenda do Paraná”, “funciona como um meio de disseminação da CNAE-subclasses para uso da Administração Pública e dos trabalhos da Subcomissão”, oferecendo “link com o sistema Pesquisa CNAE, na página Concla/classificações, no endereço http://www.ibge.gov.br/concla, e disponibiliza vários documentos de interesse, tais como o Manual de Codificação das subclasses CNAE, o Guia de Adoção das subclasses CNAE, etc..”  
 
5.2 O subitem “1.5 Princípios na construção da CNAE” afirma que “na definição das classes na CNAE, um princípio básico seguido é o de refletir a forma como as atividades são efetivamente organizadas no mundo real, garantindo sua associação a segmentos reconhecíveis na economia brasileira”.
 
5.3 O subitem “1.7 Notas Explicativas” aduz que “as denominações das categorias de uma classificação, por serem sintéticas, dão apenas uma indicação geral do seu conteúdo” e que “as notas explicativas constituem-se em instrumento básico na interpretação da CNAE, cabendo-lhes definir o conteúdo e a abrangência das categorias, apontando os casos limites, quando necessário, e os casos de exceção, quando existentes”.
 
5.4 O subitem “1.8 Definição de atividades: principal, secundária e auxiliar” consigna que: (i) “como os estabelecimentos podem desenvolver mais de uma atividade, na prática é necessária a identificação de uma atividade principal para definir sua classificação na CNAE”; (ii) “entre as várias atividades exercidas pela unidade de produção, é preciso distinguir as atividades principal e secundárias, de um lado, e as atividades auxiliares, de outro”; (iii) “a produção das atividades principal e secundárias consiste em bens e serviços para serem colocados à disposição de terceiros, ainda que em parte possam ser consumidos ou investidos na mesma unidade”; (iv)  “a atividade econômica se traduz pela criação de valor adicionado mediante a produção de bens e serviços, com a utilização de trabalho, de capital e de insumos (matérias-primas)”; (v) “define-se a atividade principal de uma unidade de produção como seu principal processo de produção, o que mais contribui para geração do valor adicionado”; (vi)  “a atividade secundária é uma atividade cuja produção é destinada a terceiros, mas cujo valor adicionado é menor do que o da atividade principal”; (vii) “a maior parte das unidades produtoras exerce mais de uma atividade e, portanto, tem uma ou mais atividades secundárias”; (viii) “como, por definição, a unidade de produção deve ter uma única atividade principal, nos casos em que produz produtos (bens e/ou serviços) associados a outras subclasses da classificação de atividades, estes são considerados produção secundária”.
 
5.5                  O subitem “1.10.1 Regras Gerais” informa que “na Administração Pública e no Sistema Estatístico brasileiro, a prática usual tem sido o uso da variável receita de vendas como ponderador para a determinação da atividade principal, uma vez que é uma variável disponível e, no geral, guarda uma boa proporcionalidade com o valor adicionado”.
 
6.Abaixo transcrevemos a seção G da CNAE 2.0 e suas divisões, bem como as respectivas Notas Explicativas, que trata dos dois segmentos do comércio de mercadorias, o atacadista e o varejista:
 
“Hierarquia
 
Seção:           G         COMÉRCIO; REPARAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES E MOTOCICLETAS
 
Esta seção contém as seguintes divisões:
 
45 COMÉRCIO E REPARAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES E MOTOCICLETAS
 
46 COMÉRCIO POR ATACADO, EXCETO VEÍCULOS AUTOMOTORES E MOTOCICLETAS
 
47 COMÉRCIO VAREJISTA
 
Notas Explicativas:
 
Esta seção compreende as atividades de compra e venda de mercadorias, sem transformação significativa, inclusive quando realizadas sob contrato. Inclui também a manutenção e reparação de veículos automotores.
 
A venda sem transformação inclui operações (ou manipulações) que são usualmente associadas ao comércio, tais como: montagem, mistura de produtos, engarrafamento, empacotamento, fracionamento etc., quando realizadas pela própria unidade comercial.
 
O comércio de mercadorias organiza-se em dois segmentos: atacado e varejo
 
O comércio atacadista revende mercadorias novas ou usadas, sem transformação, a varejistas, a usuários industriais, agrícolas, comerciais, institucionais e profissionais, ou a outros atacadistas; ou atua como representante comercial ou agente do comércio na compra ou venda de mercadorias a esses usuários.
 
No comércio atacadista, distinguem-se dois tipos de atividades: o atacadista que compra a mercadoria que revende, o atacadista representante ou agente do comércio, que, sob contrato, comercializa em nome de terceiros, inclusive operando o mercado eletrônico via internet. Estas atividades são desenvolvidas por comerciantes atacadistas, distribuidores de produtos industriais, exportadores e importadores, comissários, agentes de fábricas, compradores itinerantes e cooperativas que comercializam produtos agrícolas.
 
O comércio varejista revende mercadorias novas e usadas, sem transformação, principalmente ao público em geral, para consumo ou uso pessoal ou doméstico.
 
As unidades comerciais que revendem tanto para empresas como para o público em geral devem ser classificadas como varejistas.”
 
7. Por sua vez, do documento denominado “Manual de Orientação da Codificação na CNAE Subclasses”, disponibilizado para download no endereço eletrônico http://subcomissaocnae.fazenda.pr.gov.br/UserFiles/File/CNAE/Manual+CNAE+2-1+-+alterado+15-12-2011.pdf, referido pelo Consulente, destacamos os seguintes trechos:
 
(i) Na “Introdução” (página 5): “Como parte da documentação básica da subclasse CNAE, a Subcomissão disponibiliza o Manual de Orientação da Codificação na subclasse da CNAE, que tem por finalidade orientar os órgãos usuários no que diz respeito à definição de procedimentos homogêneos de forma a garantir a efetiva uniformidade do código de atividades econômicas em seus respectivos cadastros.”
 
(ii) No subitem “1.5.1.1 Comércio por Atacado e Intermediários do Comércio” (página 20, trecho citado pela Consulente): “No comércio por atacado enquadram-se os estabelecimentos cuja atividade principal consiste na venda por atacado de mercadorias. Essa forma de venda normalmente está organizada para vender mercadorias em grandes quantidades a varejistas, a outros atacadistas e a uma clientela institucional.”
 
(iii) No subitem “1.5.1.3 Comércio por Atacado” (página 22):
 
“Compreendem as atividades de revenda de mercadorias de origem agropecuária, extrativa ou industrial, em qualquer nível de processamento (em bruto, beneficiadas, semi-elaboradas e prontas para uso) e em qualquer quantidade, predominantemente para varejistas, para outros atacadistas, para agentes produtores em geral, empresariais, institucionais e profissionais. Os clientes, portanto, do comércio atacadista são, predominantemente, pessoas jurídicas, estabelecimentos agropecuários e profissionais autônomos, independentemente da quantidade comercializada. O comércio atacadista compreende, também, as manipulações habituais desta atividade, tais como: montagem, classificação e agrupamento de produtos em grande escala, acondicionamento e envasamento, redistribuição em recipientes de menor escala, quando realizados por conta própria. Incluem-se nesta divisão os comerciantes de máquinas e equipamentos em geral, de máquinas agrícolas e equipamentos pesados. Também são classificados nesta divisão as vendas praticadas aos condomínios de edifícios, por exemplo: - venda de peças de elevadores para condomínios; - venda de materiais de limpeza para condomínios; Os comerciantes deste segmento são conhecidos sob diversos nomes segundo as ligações que mantêm com os fornecedores ou os clientes, ou segundo o método de distribuição que empregam. Podem chamar-se, por exemplo, importadores, exportadores, atacadistas, distribuidores por atacado, concessionários, comerciantes de importação e exportação, central de compras, cooperativas de mercadorias e atacadistas de uma determinada categoria. A repartição dos estabelecimentos atacadistas em grupos (9), classes (52) e subclasses CNAE (119) baseia-se na gama de produtos vendidos.”
 
(iv) No subitem “1.5.1.4 Comércio Varejista” (página 23):
 
“Compreendem as atividades de revenda de mercadorias novas ou usadas, em loja ou fora de loja, preponderantemente para o consumidor final para consumo pessoal ou domiciliar. O comércio varejista representa o último elo da cadeia de distribuição; os varejistas são, portanto, organizados para vender mercadorias em pequenas quantidades ao grande público. A divisão 47 da subclasse CNAE engloba o Comércio varejista em geral. A repartição dos estabelecimentos varejistas em grupos (9), classes (36) e subclasses CNAE (76) baseia-se na gama de produtos vendidos.”
 
(v) No subitem “3.4.1.2 Integração horizontal” (páginas 36 e 37):
 
“• Indústria e comércio integrados no mesmo local
 
Neste caso, prevalece a indústria, desde que a receita operacional provenha preponderantemente da venda de produtos de fabricação própria. Caso contrário, deve-se seguir a regra geral para determinação da atividade principal, considerada a margem comercial para comparação com a receita de fabricação própria.
 
Casos possíveis:
 
1. estabelecimento comercializa no atacado exclusivamente produtos de fabricação própria - atividade única de industrialização
 
2. estabelecimento comercializa no atacado e/ou varejo produtos de fabricação própria e produtos adquiridos de terceiros – a determinação da atividade principal considerará a comparação entre as receitas oriundas dos produtos de fabricação própria e a margem comercial dos produtos de terceiros, aplicando, em seguida a combinação dos dois critérios de identificação: o maior valor de receita operacional/margem comercial e a preponderância definida no nível mais agregado da classificação (vide 3.4).
 
Exemplos:
 
Estabelecimento de confecção e comércio de roupas de malha
 
Situações possíveis:
 
. Comercializa no atacado unicamente produtos produzidos no estabelecimento
 
Atividade principal e única:
 
1412-6/01 – Confecção de peças do vestuário – exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida
 
. Comercializa, no atacado e no varejo, preponderantemente produtos produzidos no estabelecimento e também revende (atacado e varejo) produtos adquiridos de terceiros (produzidos fora do estabelecimento)
 
Atividade principal:
 
1412-6/01 - Confecção de peças de vestuário - exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida.
 
Atividades secundárias:
 
4642-7/01– Comércio atacadista de artigos do vestuário e acessórios, exceto profissionais e de segurança.
 
4781-4/00 - Comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios.
 
. Comercializa no atacado e no varejo produtos produzidos no próprio estabelecimento e adquiridos de terceiros, mas sua receita provém preponderantemente da revenda de produtos adquiridos de terceiros.
 
Atividade principal:
 
4781-4/00 - Comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios.
 
Atividades secundárias:
 
4642-7/01 – Comércio atacadista de artigos do vestuário e complementos, exceto profissionais e de segurança.
 
1412-6/01 – Confecção de peças de vestuário - exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida.” (grifos nossos).
 
8. Conforme se verifica dos trechos transcritos do documento denominado “Introdução à Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE Versão 2.0 - Subclasses para uso da administração pública” (no item 5) não há qualquer restrição a utilização simultânea, por parte de um mesmo estabelecimento, de CNAEs de atacadista e de varejista.
 
9. Também na transcrição dos trechos relativos às Notas Explicativas da Seção G (no item 6) não há qualquer restrição a utilização simultânea, por parte de um mesmo estabelecimento, de CNAEs de atacadista e de varejista.
 
10. No caso dos trechos transcritos do “Manual de Orientação da Codificação na CNAE Subclasses” (item 7), quanto ao trecho transcrito no item 7, “ii” (“No comércio por atacado enquadram-se os estabelecimentos cuja atividade principal consiste na venda por atacado de mercadorias.”), observamos que o mesmo tão-somente estabelece o critério para definição da atividade principal do estabelecimento como de atacadista, não significando que o estabelecimento não possa ter a atividade de atacadista como secundária.
 
10.1 Em confirmação a esse entendimento temos o último exemplo, retirado do subitem “3.4.1.2 Integração horizontal” (páginas 36 e 37) do “Manual de Orientação da Codificação na CNAE Subclasses”, ora transcrito no item 7, “v” (ver trechos grifados e em negrito), em que um mesmo estabelecimento tem por atividade principal o comércio varejista e por atividade secundária o comércio atacadista, o que vem demonstrar que, de acordo com as orientações contidas nesse manual, é perfeitamente possível que um mesmo estabelecimento desenvolva atividade principal de varejista e secundária de atacadista.
 
11. Dessa forma, conclui-se que o entendimento da Consulente, transcrito no item 2, está incorreto.
 
12. Isso posto, de acordo com o disposto no artigo 29 do RICMS/2000, “a atividade econômica do estabelecimento será identificada por código numérico atribuído em conformidade com a relação de códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, aprovada pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE, de acordo com a atividade econômica principal do estabelecimento” (grifamos), sendo ainda obrigatória a inclusão de eventuais atividades secundárias exercidas no estabelecimento, nos termos do artigo 12, II, “h”, do Anexo III da Portaria CAT – 92/1998 e alterações posteriores.
 
12.1 De se observar que a Instrução Normativa RFB nº 1470/2014, que “dispõe sobre o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ)”, emitida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, prevê em seu art. 10, § 1º, inciso V, que o “Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral” contém, dentre outras informações, as “atividades econômicas principal e secundárias”.
 
13. Conforme o § 1º do aludido artigo 29, o código de atividade será atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte no momento de sua inscrição inicial, quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou ainda quando exigido pela Secretaria da Fazenda.
 
14. Ainda, de acordo com o § 3º desse artigo, quando a Secretaria da Fazenda constatar divergência entre o código declarado e a atividade econômica preponderante exercida pelo estabelecimento, poderá alterar de ofício o código de atividade econômica do estabelecimento, sem prejuízo de aplicação de eventual penalidade.
 
15. Para efeito de determinação da CNAE, em consonância com o disposto nos documentos mencionados nos itens 5 e 7 da presente resposta, a atividade econômica principal (preponderante) é aquela que ofereça a maior contribuição para o valor adicionado. Assim, em se tratando de estabelecimento que desenvolva mais de uma atividade econômica ou que produza diferentes mercadorias, será considerada, para seu enquadramento na atividade principal, aquela de maior preponderância econômica, assim entendida aquela que apresente o maior faturamento ou a maior margem, conforme o critério adotado, respeitado, para esse fim, o nível de classificação mais agregado na seguinte ordem hierárquica: Seção, Divisão, Grupo, Classe, e Subclasse. As demais atividades desenvolvidas pelo estabelecimento devem ser incluídas como atividades secundárias (ver subitem 5.4 da presente).
 
16. Observa-se, portanto, que a CNAE é atribuída com base na declaração do próprio contribuinte que deve, para o correto enquadramento na CNAE respectiva, observar as normas da CONCLA – Comissão Nacional de Classificação (que podem ser acessadas por meio do endereço eletrônico http://www.ibge.gov.br/concla/default.php), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes à cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse, fazendo-se importantes, ainda, as orientações constantes do Manual de Orientação da Codificação na CNAE Subclasses, referido no item 7.
 
17. Isso posto, no que diz respeito à aplicabilidade da redução da base de cálculo prevista no artigo 34 do Anexo II do RICMS/2000 às saídas internas dos produtos indicados em seus incisos, desde que obedecidas todas as condições previstas no dispositivo, é aplicável às saídas internas promovidas por estabelecimento fabricante ou atacadista.
 
17.1 Note-se que o benefício é aplicável, inclusive, às saídas promovidas por estabelecimento atacadista (de mercadorias constantes dos incisos) que tenha esta atividade incluída como atividade secundária, decorrência lógica do mencionado nos itens 8 a 11 da presente.
 
17.2 De se observar que o benefício não se aplica, conforme § 1º, 1, “a”, às saídas destinadas a estabelecimento de contribuinte optante do Simples Nacional.
 
17.3 O benefício também não se aplica, conforme § 1º, 1, “b”,  às saídas destinadas a consumidor final.
 
18. De se notar que a exclusão prevista na alínea “b” visa excluir do benefício todas as saídas em que o estabelecimento, com CNAE de fabricante ou atacadista, atue como varejista.
 
18.1 Aliás, ao excluir do benefício as saídas destinadas a optante do
Simples Nacional (inclusive as saídas de produtos destinados a revenda) o dispositivo excluiu do benefício saídas típicas de estabelecimento atacadista.
 
19.Conclui-se, portanto, que, em razão das exclusões previstas no item 1 do § 1º do artigo 34, do ponto de vista da aplicação do benefício, a situação de um estabelecimento que tenha CNAE única de atacadista ou de um estabelecimento que tenha CNAEs de atacadista e varejista é a mesma, já que, ambos, não poderão aplicar o benefício nas saídas destinadas a consumidor final ou nas saídas destinadas ao optante do Simples Nacional.
 
20.Todo o exposto nos itens 17 a 19, precedentes, são plenamente aplicáveis à redução de base de cálculo do artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000, devendo-se ressaltar, apenas, que a previsão de não-aplicação do benefício às saídas destinadas a estabelecimento optante pelo Simples Nacional e às saídas destinadas a consumidor final estão no § 1º, item 2, respectivamente nas alíneas “a” e “b”, desse dispositivo.
 
21.Com todas essas considerações damos por respondidos os questionamentos apresentados.
 
 
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.