ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Tingimento e estamparia – Incidência do ICMS.

 I. A atividade de tingimento e estamparia em tecidos alheios que posteriormente serão comercializados ou se submeterão a outro processo de industrialização está inserida no ciclo de produção e comercialização de mercadoria, motivo pelo qual é considerada industrialização por conta de terceiro, na modalidade beneficiamento, e, portanto, deve ser tributada somente pelo ICMS.

Relato

1. A Consulente – cujas atividades econômicas são as de: (i) estamparia e texturização em fios, tecidos, artefatos têxteis e peças do vestuário; (ii) preparação e fiação de fibras de algodão; e (iii) outros serviços de acabamento em fios, tecidos, artefatos têxteis e peças do vestuário; de acordo com os respectivos seus CNAE: (i) 13.40-5/01; (ii) 13.11-1/00; e (iii) 13.40-5/99 – formula consulta questionando sobre a incidência de ICMS nos casos de industrialização por conta de terceiro, nos seguintes termos:

“A [Consulente] tem como atividade econômica principal a estamparia e texturização em fios, tecidos, artefatos têxteis e peças do vestuário. Os processos são basicamente de tingimento e estamparia em tecidos, portanto processos de industrialização e sujeitos ao ICMS conforme os artigos 402/403 do RICMS/SP. Os tecidos beneficiados são todos dos nossos clientes e não são produzidos por nós.

No entanto, fomos autuados pela fiscalização Municipal de Santa Bárbara Doeste/SP, a recolher o ISSQN, pois o entendimento da prefeitura é que segundo a lei complementar 116/2003 item 14.05 e 14.10, nossa atividade é de serviço.

Nesse caso não teríamos a incidência do ICMS e sim do ISS, precisamos do parecer do Estado em relação a esse assunto.”

Interpretação

2. Primeiramente, cumpre salientar que este Órgão Consultivo já se manifestou diversas vezes no sentido de que incide o ICMS nos casos de industrialização por conta de terceiro, já que a atividade está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, ou seja, a atividade é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo encomendante. Ou seja, não se trata prestação de serviço a consumidor usuário final, mas sim de industrialização.  De toda forma, tem-se, a seguir, breves considerações sobre o tema.

3. Com efeito, é notório que a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (municípios e Distrito Federal).

4. Nesse contexto, especificamente no que tange ao ICMS, ele incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir, concomitantemente ou não, uma “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação.

5. Diante disso, a mesma atividade realizada - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se uma operação de industrialização voltada à mercancia (ICMS) ou uma prestação de serviço (ISS). Com efeito, o fato de a atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização da mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, “a”, do RICMS/00).

6. Negar essa constatação e querer tributar por ISS o fornecimento de uma atividade, ainda que imaterial, envolta no ciclo produtivo é ofender a não cumulatividade. Isso porque o imposto pago sobre o serviço seria agregado ao custo de produção e de comercialização subsequentes, onerando-o, sem a possibilidade de compensação, portanto, em nítido descompasso com o objetivo constitucional.

7. Além disso, não é razoável, ante as complexidades técnicas encontradas no ciclo produtivo, querer-se entender que a simples preponderância da atividade imaterial/intelectual, ou mesmo a produção personalíssima sob encomenda, seja um critério finito e único para a conceituação e definição de serviço para fins de incidência do ISS.

8. Sendo assim, a destinação da mercadoria sobre a qual é executada a atividade é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente.

9. Essa mesma linha de entendimento é atualmente seguida pelo Supremo Tribunal Federal nas recentes decisões sobre o tema de industrialização por encomenda, como pode ser observado das seguintes decisões: (i) ADI nº 4.389/DF-MC; (ii) AI nº 803.296/SP-AgR; e (iii) RE nº 606.960/ES-AgR – essas duas últimas de ementas bastante elucidativas, motivo pelo qual seguem excertos abaixo:

“1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS “sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria”.

2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i) verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização.

4. (sic) À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar.” (AI nº 803.296/SP-AgR)

“3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos.” (RE nº 606.960/ES-AgR)

10. Com efeito, na industrialização por conta de terceiro, sequer é necessário analisar a preponderância entre o dar e o fazer, já que a industrialização por conta de terceiro é uma etapa do processo produtivo em que terceiro executa atividade em mercadoria alheia que posteriormente será comercializada ou se submeterá a outro processo de industrialização. Desse feita, a industrialização por conta de terceiro se configura como etapa do processo de circulação de mercadoria e deve ser tributada pelo ICMS.

11. Sendo assim, a atividade de tingimento e estamparia em tecidos alheios que posteriormente serão comercializados ou se submeterão a outro processo de industrialização, é considerada industrialização por conta de terceiro na modalidade beneficiamento (artigo 4º, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000) e deve ser tributada somente pelo ICMS.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.