INFORMAÇÃO Nº 099/2016 – GILT/SUNOR

..., residente na ..., em .../MT, CPF ..., inscrito sob o n° ..., Segmento ..., CNAE ..., ramo de atividade criação de frangos para corte, formula consulta quanto à tributação do ITCD na reserva de usufruto em favor do donatário, possível isenção e extinção do usufruto.

Para tanto, expõe que nos planejamentos sucessórios, destaca-se a figura holding familiar cuja principal finalidade subsiste no elemento de reorganização de bens familiares (controle patrimonial) e na organização sucessória(controle familiar), consistindo na participação em outras sociedades e administração de bens próprios. Por meio de holding familiar, permite-se às pessoas físicas transferirem seus bens e direitos para ela, a título de integralização do capital social. Após, o patrimônio é dividido em quotas que serão distribuídas aos seus sócios de acordo com o valor que cada um investiu/integralizou as quais serão doadas aos herdeiros sócios da holding.

Relata que, comumente, está ocorrendo de o doador transferir gratuitamente a nua-propriedade de suas quotas aos seus herdeiros sócios, reservando para si o usufruto sobre elas.

Por força do artigo 1º, inc. II, da Lei nº 7.850/2002, o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens e direitos - ITCD incidirá sobre doação a qualquer título, considerando-se como tal qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos.

Tem intenção de constituir uma holding e, como haverá transmissão das quotas aos herdeiros com reserva de usufruto, ao compulsar a legislação do Estado de Mato Grosso para fins de apuração do quantum do ITCD devido, constatou divergência no texto legal acerca do seu fato gerador.

Na legislação do Estado de Mato Grosso do Sul (sic) - Decreto nº 2.125/2003, que regulamenta a Lei nº 7.850/2002, em seu artigo 11, §2º, inc. I, acerca da base de cálculo para a incidência do imposto, determina que nos casos em que ocorra a transmissão da nua-propriedade, instituição e extinção de usufruto, uso e habitação, o sujeito passivo recolha o imposto sobre 70% do valor do bem (transcreve o dispositivo).

Por sua vez, o artigo 28, inc. II, "b", que trata do recolhimento do imposto, permite que, mesmo havendo reserva de usufruto, o sujeito passivo possa recolher o imposto sobre o valor integral do bem.

Assim, para os casos de planejamento sucessório por meio de holding, quando há transferência gratuita da nua-propriedade com reserva de usufruto pelo doador, a legislação não é clara, pois, ao dispor no artigo 11 sobre a transmissão não onerosa e instituição de usufruto, nada dispôs acerca da reserva deste, pretendendo estabelecer, inclusive, momentos distintos para isso, ora determinando que a base de cálculo seja a transmissão não onerosa da nua-propriedade, e ora na instituição do usufruto. Contudo, o usufruto é instituído/reservado no momento da doação, da transmissão não onerosa pelo próprio doador, e não em momento posterior.

Necessário se faz o esclarecimento quanto ao efetivo fato gerador e base de cálculo do ITCD quando a nua-propriedade é transferida e o usufruto reservado pelo doador, bem como quando consolidar a plena propriedade (extinção do usufruto).

Entende que, caso seja mantida a interpretação que conferiu a norma (transmissão/instituição) haverá a incidência do bis in idem, posto que se pretende tributar o mesmo fato jurídico em duplicidade.

Ademais, segundo o art. 11, se houver a transmissão não onerosa da nua propriedade e instituição do usufruto, o imposto incidirá sobre 70% do valor do bem. E, na doação com reserva de usufruto, o recolhimento do imposto poderá enquadra-se nos incisos, I, II e III, do art. 28, inclusive sobre o valor integral da propriedade, se antes da lavratura da escritura (inc. III).

Já com relação à extinção do usufruto, o Dec. nº 2.125/2003 determina em seu art. 7º que haverá isenção do imposto quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor.

Da mesma forma, ao tratar da extinção do usufruto, a regulamentação não dispõe para o caso em que o doador tiver doado a nua-propriedade e reservado para si o usufruto, pois a alínea "b" trata apenas da "instituição" e não da "reserva".

Diante do exposto, apresenta as questões:

1 - A transferência gratuita da nua-propriedade poderá ser feita com reserva de usufruto a favor e pelo doador, mesmo que o art. 11, §2º, II, trate apenas da "instituição"? Em caso afirmativo, a incidência do imposto será sobre 70% do valor da nua-propriedade (art. 11 c/c art. 28)?

2 - Na extinção do usufruto, se o doador tiver doado a nua-propriedade e reservado para si o usufruto, se enquadrará na hipótese de isenção do ITCD prevista no art. 7º, I, "b" do Decreto nº 2.125/2003?

3 - Ainda na extinção do usufruto, por liberalidade ou falecimento do usufrutuário, a propriedade se consolidará na figura do nu-proprietário (donatário). Nesse caso, o recolhimento do imposto se dará com base no art. 28 do Decreto nº 2.125/2003, §3º, II? Em caso afirmativo, o recolhimento do imposto será sobre 70% do valor do bem?

4 - Em caso de negativa do item 3, por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, o imposto é recolhido sobre o valor do usufruto (art. 28,II, "b", e §3º, II) em qual % de alíquota?

É a consulta.

Inicialmente, é salutar ilustrar a presente Consulta com a transcrição dos conceitos de usufruto e também de nu-proprietário, nele contida, recorrendo ao tradicional De Plácido e Silva Vocabulário Jurídico, 31ª ed., atualizada, Rio de Janeiro, Ed . Forense, 2014, pág. 1452:

USUFRUTO. Do latim usufructus(fruído pelo uso), entende-se o direito assegurado a alguém, para que possa gozar, ou fruir, as utilidades e frutos de uma coisa, cuja propriedade pertence a outrem, enquanto temporariamente destacado da mesma propriedade. (...).

O usufruto, assim, revela-se o direito real sobre coisa alheia (jus in re aliena), atribuindo ao usufrutuário o direito de a usar temporariamente, percebendo os frutos que produzir, ou retirando dela as utilidades, que não lhe destruam a substância.

A instituição do usufruto, pois impõe a coexistência de dois titulares de direito sobre a coisa:

a) o nu-proprietário, a quem compete a propriedade, cabendo-lhe o direito de senhor direto da coisa, de que a destacaram os direitos de uso e gozo;

b) o usufrutuário, a quem se confere o direito de usar e gozar a coisa, por certo tempo.

(...)

O Imposto sobre a Transmissão "Causa Mortis" e Doação de quaisquer Bens ou Direitos neste Estado (ITCD) é regulado pela Lei nº 7.850, de 18.12.2002,regulamentada pelo Decreto nº 2.125, de 12.11.2003.

Cabe transcrever dispositivos da referida Lei:

Art. 1ºO Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer Bens ou Direitos - ITCD incide sobre:

I - a sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;

II - a doação a qualquer título.

(...)

§ 6º Para efeito do disposto nesta lei, considera-se doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos.

Art. 4º Ocorre o fato gerador:

I - na transmissão de qualquer bem ou direito havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;

II - na transmissão por doação, a qualquer título, de quaisquer bens ou direitos;

III - na aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro ou cônjuge meeiro, na partilha, em sucessão causa mortis ou em dissolução de sociedade conjugal.

Diante dos questionamentos apresentados pelo consulente, passa-se a respondê-los na sua ordem de apresentação:

1) As duas perguntas terão as respostas desdobradas.

1.1) Sim, a transferência gratuita da nua-propriedade (doação) poderá ser feita com reserva de usufruto a favor e pelo doador.

Da Lei nº 10.406,de 10 de janeiro de 2002, que instituiu o Novo Código Civil:

Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.

Art. 1.225. São direitos reais:

I - a propriedade;

(...)

IV - o usufruto

Art. 1.400. ....

Parágrafo único. Não é obrigado à caução o doador que se reservar o usufruto da coisa doada.

A legislação mato-grossense prevê a situação jurídica da reserva de usufruto conforme dispositivo do Decreto nº 2.125/2003, que regulamentou a Lei nº 7.850/2002:

Art. 28 O imposto será recolhido:

(...)

b) nos momentos indicados no § 3º, se houver reserva do usufruto, do uso ou da habitação sobre o bem, em favor do doador;

(...)

1.2) Para efeito de tributação do ITCD, considera-se doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos.

A legislação civil brasileira definiu a doação (art. 538) como uma modalidadedecontrato "em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra" e estabeleceu o usufruto como um direito real sobre a coisa (bem).

Do referido Código Civil:

Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.

No ato hipotético sob análise, o proprietário, no exercício de sua livre vontade, dispôs de um elemento constitutivo da propriedade(doação) ereservou para si o uso e o gozo da coisa (bem), que se constituem em outros elementos constitutivos da propriedade. Transmitiu o domínioe manteve para si a fruição do bem.

Entende-se que sobre o ato jurídico que consistiu na transmissão não onerosada nua-propriedade (a própria doação do bem) com reserva de usufruto,recairá a exigência do ITCD conforme normatizado nos dispositivos do Decreto regulamentador do imposto em tela:

Art. 11 A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional, a ser descrito nas guias de informação anexas a este regulamento.

§ 1º Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou da celebração do contrato de doação, ou instituição de direito real.

§ 2º Nos casos a seguir, a base de cálculo do imposto é:

I – na transmissão não onerosa da nua-propriedade e na instituição e na extinção de usufruto, uso e habitação por ato não oneroso: 70% (setenta por cento) do valor do bem;

(...)

Art. 28 O imposto será recolhido:

I – na transmissão causa mortis, no prazo de 30 (trinta) dias após a decisão homologatória de cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento;

II – na doação:

a) antes da realização do ato ou celebração do contrato correspondente, observado o disposto no § 2º;

b) nos momentos indicados no § 3º, se houver reserva do usufruto, do uso ou da habitação sobre o bem, em favor do doador;

III – nos casos não especificados, decorrentes de atos judiciais, dentro de 30 (trinta) dias, contados da sua ciência pelo contribuinte.

(...)

§ 3º Na hipótese prevista na alínea b do inciso II do caput deste artigo, o imposto será recolhido:

I – antes da lavratura da escritura, sobre o valor da nua-propriedade;

II – por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, sobre o valor do usufruto, uso ou habitação;

III – facultativamente, antes da lavratura da escritura, sobre o valor integral da propriedade.

(...)

Segundo o que estatuiu o art. 28 já reproduzido, há um tratamento específico para o caso da doação com reserva de usufruto em favor do doador.

Cabe destacar que existem dois tributos a saber: um, sobre a nua-propriedade e o outro, sobre o usufruto. Pode o contribuinte optar pelo momento do recolhimento do imposto.

O imposto sobre a nua-propriedade deverá sempre ser recolhido antes da lavratura da escritura em duas situações:

· a prevista no inc. I do § 3º do art. 28;

· a prevista no inc. III do § 3º do art. 28.

A resposta à segunda formulação do item será sim, se o contribuinte optar em efetuar o recolhimento do ITCD sobre a nua-propriedadenos termos do inc. I do §3º do art. 28; a base de cálculo será de 70% (setenta por cento do valor do bem) de acordo com art. 11, §2º, I.

A segunda situação"facultativamente, antes da lavratura da escritura, sobre o valor integral da propriedade (inc. III do §3º do art. 28) engloba o pagamento do ITCD tanto em relação à doação quanto ao usufruto - especificamente, a sua extinção - e possui base de cálculo maior, correspondente a 100% do valor venal do bem ou direito transmitido.

Art. 11 A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional, a ser descrito nas guias de informação anexas a este regulamento.

Esse dispositivo continuará a ser analisado no questionamento 3).

2) Respectivamente, ilustra-se a questão com dispositivos do Código Civil e do Decreto regulamentador do ITCD:

Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:

I - pela renúncia ou morte do usufrutuário;

(...)

Art. 7º Ficam isentas do imposto:

I – a transmissão causa mortis:

(...)

b) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor;

(...)

Art. 8º As hipóteses de não-incidência ou de isenção previstas neste regulamento ficam condicionadas ao seu reconhecimento:

I – pela Secretaria de Estado de Fazenda, no caso de doações e instituição de direitos reais abrangidos por este regulamento;

II – pela Procuradoria-Geral do Estado, nas hipóteses de alvarás judiciais, inventários e arrolamentos.

Parágrafo único A Secretaria de Estado de Fazenda expedirá instruções relativas às obrigações a serem cumpridas pelo interessado, para o fim previsto neste artigo.

Art. 41 O reconhecimento de não-incidência ou isenção do ITCD será apurado em processo administrativo, mediante requerimento do interessado à autoridade fazendária, na forma, prazos e condições previstos na legislação complementar.

Atualmente, pelo Regimento Interno da SEFAZ, aprovado pelo Decreto nº 292/2015, a unidade responsável para o reconhecimento do benefício previsto no art. 7º é a GITCD:

Art. 108 A Gerência do ITCD e Outras Receitas, unidade administrativa integrante do Nível de Execução Programática, tem como missão acompanhar e avaliar a execução das receitas vinculadas ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer Bens ou Direitos - ITCD e a fundos, royalties e taxas, bem como a gestão da certidão negativa de débitos, cujas competências são:

(...)

V - responder os processos que cuidam de pedidos de isenção, imunidade, dispensa, cancelamento ou restituição relativos ao ITCD;

(...)

Extrai-se do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) o regramento que se segue:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I. suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II. outorga de isenção;

(...)

A questão remete a evento futuro de extinção do usufruto, posterior à inicial doação com reserva de usufruto.

O dispositivo em tela prescreve sobre a isenção na extinção do usufruto, "quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor". A exemplificação objeto desta consulta não se enquadra no estatuído no art. 7º, inc. I, "b"( art. 6º, inc. I, "b" da Lei nº 7.850/2002).Ressalte-se que o ato da doaçãoconfigura-se como ato jurídico perfeito; o beneficiado (donatário) passa a ser o nu-proprietário, não sendoo agente capaz, na situação objeto da presente Consulta, que faz a reserva do usufruto e sim o proprietário anterior que dispõe de um dos elementos da propriedade no ato da doação, mantendo para si seu uso e gozo, em relação aos quais o nu-proprietário fica privado.

3) As duas perguntas terão as respostas desdobradas.

3.1) Sim, no advento da extinção do usufruto, por qualquer causa, com a consolidação da propriedade plena, deverá fazer o recolhimento sobre este instituto jurídico (inc. II do §3º do art. 28), caso à época do recolhimento do ITCD relativo à transferência gratuita da nua-propriedade (doação) com reserva de usufruto, o doador tenha optado pela forma prevista no inc. I e não pelo disposto no inciso III do mesmo dispositivo.

3.2) Sim, a base de cálculo será de 70% (setenta por cento do valor do bem) de acordo com art. 11, §2º, I.

Pertinente se faz efetuar as demais considerações a respeito do tema.

Os momentos eleitos para o recolhimento do imposto no caso da doação com reserva (art. 28) explicitam as condições do recolhimento quanto à transmissão não onerosa da nua propriedade e do imposto sobre o usufruto.

Há dois momentos para o pagamento do usufruto.

Se o sujeito passivo optar porefetuar o recolhimento nos termos do inc. III do art. 28, o imposto relativo ao usufruto já terá sido recolhido -especificamente, a sua extinção - e possui base de cálculo maior, correspondente a 100% do valor venal do bem ou direito transmitido.

Art. 11 A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional, a ser descrito nas guias de informação anexas a este regulamento.

Assim sendo, feito a opção acima, não há se falar em recolher o imposto pela extinção do usufruto.

4) Reitera-se o entendimento no sentido de que a base de cálculo deve ser de 70% sobre o valor do bem nos termos do art. 11, §2º, I do Decreto nº 2.125/2003.

Quanto à alíquota a ser aplicada, entendemos que deve ser observado o disposto no art. 25 abaixo transcrito:

Art. 25 As alíquotas do imposto são as fixadas por faixas de acordo com as espécies de transmissão e dos valores adotados como base de cálculo, constantes da tabela abaixo:

I – nas transmissões causa mortis:

II – nas transmissões por doação:

É a informação, ora submetida à superior consideração.

Gerência de Interpretação da Legislação Tributária da Superintendência de Normas da Receita Pública, em Cuiabá – MT, 29 de novembro de 2016.

Sílvia Mônica Farias Nunes Rocha Gilioli

FTE

APROVADA:

Adriana Roberta Ricas Leite

Gerente de Interpretação da Legislação Tributária