Ementa

ICMS – Obrigações Acessórias - Fornecimento de toners e cartuchos a serem utilizados em equipamentos locados – Nota Fiscal.

I. A saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (artigo 7º, inciso IX, do R ICMS/2000), mas, desde que tal contrato não seja desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza.

II. O fornecimento dos toners e cartuchos a serem utilizados em equipamentos locados encontra-se sujeito à tributação por ICMS por não serem, em si, objeto de locação. Os toners e cartuchos são consumidos e exauridos em benefício do locatário do equipamento, portanto, em desacordo com as normas civis de locação (art. 565 a 578 do Código Civil).

III. No quadro "Destinatário/Remetente" da Nota Fiscal devem ser indicados os dados da locatária, que é quem efetivamente recebe e consome o toner a ser instalado no equipamento locado.

Relato

1. A Consulente, que, de acordo com o Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal de comércio atacadista de equipamentos de informática (CNAE 46.51-6/01), inclui arquivo digital contendo modelo do "Instrumento Particular de Locação de Sistemas de Impressão", questionando quanto à conformidade de procedimentos referentes à consignação do conteúdo de alguns campos da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que pretende adotar.

2. A Consulente informa que realiza a locação de equipamentos que fazem parte do ativo imobilizado da sua empresa, por meio de "contrato de locação de equipamentos de propriedade da Consulente, acrescido dos acessórios e os custos necessários para garantir o perfeito funcionamento dos mesmos, inclusive com fornecimentos dos materiais de consumo", destacando que:

2.1. Para remessa do equipamento ao estabelecimento da locatária é emitida Nota Fiscal com natureza da operação "Remessa em Locação", CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado) e a locatária (cliente) como destinatária do bem.

2.2. Acrescenta que devido ao citado contrato fornece materiais de consumo tais como adaptador, fusor, bandeja de resíduos, unidade de fusão, rolo de etiquetas, e o principal material "toner".

2.2.1. Ressalta que o valor do toner encontra-se englobado no valor total de seus contratos, emitindo Nota Fiscal, com natureza da operação "Remessa de Material de Consumo dos Equipamentos Locados", CFOP 5.949, com tributação do ICMS e em nome do cliente.

2.3. Além disso, menciona que, eventualmente, ao substituir o toner, efetua o descarte desse material inservível (a carcaça de toner). Nesse contexto, esse material não se reveste das características de mercadoria, pois é destituído de valor econômico. Ao ser cedido gratuitamente ao destinatário (empresa recicladora), a Consulente entende essa operação está fora do campo de incidência do ICMS.

3. Prosseguindo, expõe que a indicação do nome do cliente na Nota Fiscal vem gerando contestação por parte dos clientes, pois são obrigados a escriturar a entrada da Nota Fiscal referente ao material empregado em bem locado pela Consulente, embora não represente diretamente ônus para a locatária (cliente).

3.1. Assim, muitos clientes entendem que a Nota Fiscal deveria ser emitida em nome da própria locadora (Consulente).

4. Dessa forma, a Consulente indaga se pode indicar campos da Nota Fiscal conforme segue:

4.1. Destinatário, o nome da própria Consulente.

4.2. Natureza da operação: "Remessa de Material de Consumo para equipamento locado".

4.3. O valor do imposto, quando devido, calculado mediante a aplicação de alíquota interna sobre a base de cálculo.

4.4. No campo "Informações Complementares", "dados cadastrais da locatária (CNPJ, Inscrição Estadual e Endereço), mencionando a expressão "Remessa de Material de Consumo do Equipamento locado" em virtude do Contrato de Locação nº xxxx".

Interpretação

5. Preliminarmente, cabe esclarecer que, na medida em que não foram trazidas maiores informações acerca dos ditos materiais de consumo, adaptador, fusor, bandeja de resíduos, unidade de fusão e rolo de etiquetas, esta resposta se restringirá à análise do principal material empregado nos equipamentos locados, qual seja: toner. Ademais, haja vista não ter sido objeto de questionamentos, esta resposta não analisará os procedimentos fiscais envolvendo a carcaça dos toners inutilizados, assunto este que já foi abordado na Resposta à Consulta nº 18714/2018, protocolada pela própria Consulente, e respondida em 30/11/2018 – da qual se recomenda a leitura.

6. Isso posto, cumpre salientar que o contrato anexado pela Consulente não se encontra completo, em sua integralidade, faltando anexos essenciais à análise da matéria – em especial, encontra-se faltando o Anexo B, que, ao que parece, trata justamente do fornecimento de toner e a respectiva contrapartida – remuneração dos toners. No entanto, o instrumento contratual, ainda que de suma importância, é apenas um dos elementos para se averiguar em relação as operações efetivamente praticadas

7. Nesse sentido, importante alertar que os tributos – e aqui se tratando do ICMS – não incidem sobre as disposições contratuais em si, mas sim sobre o fato econômico a ele subjacente, sendo os contratos meras qualificações jurídicas do fato dadas pelas partes. Assim, ainda que para fins privados, as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convier, esses termos não se repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Desse modo, mesmo que as partes tenham acordado de modo diverso (ex.: locação), os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado, mas sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

7.1. Explica-se melhor. O Direito Tributário não se serve de condutas sociais puras, mas tampouco está adstrito ao pactuado em contrato. Com efeito, a incidência tributária visa buscar o fato econômico subjacente ao contrato, o qual, em regra, se revela na qualificação jurídica disposta contratualmente pelas partes. No entanto, essa qualificação pode ser mostrar precária em relação a terceiros, em especial, em relação ao Fisco, sobretudo quando o fato econômico não corresponde à qualificação contratual dada pelas partes. Portanto, ao não juridicizar condutas sociais puras, o Direito Tributário se serve de situações previamente normatizadas pelo Direito Privado, mas incide sobre atos, fatos e negócios jurídicos efetivamente realizados pelo contribuinte. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isso é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorrido in concreto. E, nesse contexto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

7.2. Dessa maneira, tendo praticado uma efetiva operação de circulação de mercadoria, não pode o particular, por mera convenção entre as partes, subverter o negócio jurídico ao de locação, ainda que, por conta das disposições contratuais, não seja possível mensurar com exatidão o valor segregado do negócio jurídico de circulação de mercadoria. Caso isso ocorra (subversão contratual), caberá a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais a fim de que seja adequada a tributação de acordo com a natureza do negócio efetivamente ocorrido.

8. Sendo assim, ainda que a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação esteja fora do campo de incidência do ICMS (conforme inciso IX do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000 – RICMS/SP), o contrato de locação não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, a exemplo de compra e venda, ao que caberia, nesse caso, a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais.

9. Nesse contexto, salienta-se que, em que pese o fornecimento dos toners e dos cartuchos estar envolto à locação de equipamentos, tratam-se de negócios jurídicos essencialmente distintos, cada qual com seu devido tratamento tributário. Com efeito, embora o equipamento principal possa estar locado, o fornecimento de toners, não se confunde com o negócio jurídico de locação, estando em total desacordo com as normas civis acerca desse negócio jurídico (artigos 565 a 578 do Código Civil).

10. Nesse sentido, destaca-se que os toners e cartuchos sequer retornaram em condições de uso ao estabelecimento do locador (afastando de plano a não incidência do artigo 7º, IX, do RICMS/SP), de modo que são consumidos e exauridos em benefício do locatário do equipamento. E, tanto assim, que é usual que no modelo negocial sejam cobradas quantias monetárias em função de impressos e cópias (resultantes do uso dos toners).  Portanto, é ele, locatário, que arcará com os custos do consumo de toners e cartuchos – ainda que esses custos estejam inclusos no valor mensal de um contrato que as partes tenham qualificado como locação (mas que, ao fim, no que tange aos cartuchos e toner, enquadra-se muito mais como compra e venda envolto em um contrato de locação).

11. Desse modo, a remessa de toners se trata de efetiva circulação de mercadoria, sujeita às regras gerais do ICMS, ainda que em eventual modelo negocial adotado torne impossível a perfeita mensuração do valor da operação de fornecimento dos toners e cartuchos.

11.1. A respeito da indeterminação do valor da operação, explica-se. Numa operação isolada de circulação de mercadoria (ex.: alienação de mercadoria) o preço pactuado entre partes independentes é indício razoável do real valor da operação (preço da mercadoria alienada), ou seja, da efetiva mensuração do fato econômico subjacente ao contrato, e, portanto, será esse o valor da operação considerado para fins da base de cálculo do ICMS nos termos do artigo 37, I, do RICMS/SP. Entretanto, na medida em que a remuneração da locação se dá alinhada ao fornecimento de toners e cartuchos, não há como se mensurar com a necessária independência o efetivo valor da locação e o efetivo valor dos toners e cartuchos fornecidos. Assim, na ausência ou impossibilidade de mensuração do valor da operação, recorda-se que o artigo 38 do RICMS/SP determina os critérios para definição da base de cálculo.

12. Portanto, verificado que a remessa de toners está sujeita às regras gerais do ICMS, também devem ser observadas as obrigações acessórias relacionadas com essas operações. Dessa feita, conforme disposto no artigo 127 devem ser indicados:

12.1. No quadro "Destinatário/Remetente" devem ser informados os dados da locatária do equipamento (cliente), em cujo estabelecimento o toner será entregue, compreendendo o nome ou a razão social; CPF ou CNPJ; o endereço; o número de inscrição estadual, conforme o inciso II do citado artigo 127.

12.2. O conteúdo dos campos "natureza da operação" e CFOP devem ser indicados de acordo com as características da operação, ensejando tratar-se de "venda" a "natureza da operação", com o devido reflexo no CFOP.

12.3. No cálculo do imposto, a base de cálculo refere-se ao valor da operação, no entanto deve ser ressalvado que em eventual modelo negocial que torne impossível a identificação do valor da operação de fornecimento dos toners e cartuchos, devem ser utilizadas as regras de determinação da base de cálculo do artigo 38 do RICMS/SP;

12.4. O campo "Informações Complementares" é destinado aos dados de interesse do emitente (alínea "a" do inciso VII do artigo 127 do RICMS/SP).

13. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos apresentados.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.