Ementa

ICMS - Locação de equipamento pertencente ao ativo imobilizado de contribuinte - Remessa de partes e peças de seu estoque para aplicação no equipamento locado - Emissão de documentos fiscais.

I. A utilização de partes ou peças do estoque de contribuinte na manutenção ou conserto de seus próprios equipamentos (bens do seu ativo imobilizado), que se encontram em estabelecimentos de terceiros, em virtude de contrato de locação, não está sujeita à incidência do imposto estadual, por caracterizar hipótese de autoconsumo.

II. Como o autoconsumo se efetiva somente no momento em que a peça ou parte do estoque é integrada ao ativo imobilizado, a sua respectiva saída, em remessa ao local onde se encontra o equipamento locado, é regularmente tributada.

III. Para a remessa e a aplicação das peças defeituosas substituídas devem ser observados os procedimentos estabelecidos para as operações realizadas fora do estabelecimento (Portaria CAT-127/2015, artigos 3º a 5º).

IV. A movimentação relativa ao retorno das peças substituídas deverá ser acobertada por: (i) documento fiscal emitido pelo proprietário do equipamento, em nome próprio e sem o destaque do imposto, nos casos em que possuírem valor econômico; ou (ii) documento interno, para as peças destituídas de valor econômico e que não se caracterizem como mercadoria.

V. O descarte das peças substituídas e danificadas que não retornarão ao estabelecimento do contribuinte pode ser feito com documento interno, que contenha todas as informações necessárias para identificação da situação fática.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP – é a fabricação de materiais para medicina e odontologia (CNAE 32.50-7/05) e atividade secundária, dentre outras, é o aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador (CNAE 77.39-0/02), questiona sobre a remessa e eventual retorno de peças para manutenção de bens locados no estabelecimento do locatário.

2. Informa que realiza operações de locação e comodato de equipamentos de diagnóstico, os quais fazem parte do ativo imobilizado da Consulente. Conforme contrato de locação e/ou comodato firmados com os clientes, é obrigação da Consulente a realização de manutenção em seus equipamentos, sem ônus para o locatário/comodatário, sendo a Consulente, nesse caso, também responsável pelas peças necessárias, salvo se comprovado que o conserto/substituição das peças foi decorrente de mau uso do equipamento.

3. Acrescenta que, além do serviço de manutenção em seus equipamentos, realiza também a manutenção em equipamentos de seus clientes que estejam em garantia, cujas peças fornecidas não são cobradas dos clientes.

4. Para agilizar o procedimento de manutenção, a Consulente pretende que seus técnicos fiquem com algumas peças (frequentemente mais utilizadas nos reparos) e, assim, consiga atender o cliente já na primeira visita técnica, efetuando a substituição de peças. Assim, neste modelo de operação, as peças sairiam do estabelecimento da Consulente sem destinatário específico, devendo ser considerada a possibilidade de retorno das peças não utilizadas ao estoque da Consulente.

5. Para tanto, sugere o seguinte procedimento:

"1º momento – Emissão de Nota Fiscal de saída no CFOP 5.949 no CPF do técnico para deixar um estoque necessário de peças e ele transitaria com essas peças em seu veículo;

2º momento – Técnico recebe um chamado da central de atendimento, comparece até o cliente e utiliza as peças necessárias para o reparo do equipamento e que já estavam em seu poder. Ele comunica a central de atendimento quais peças foram utilizadas para acerto de Nota Fiscal no CNPJ do cliente com CFOP 5.949 constando nas observações a qual equipamento e número de série foram utilizadas aquelas peças.

3º momento – Emissão de uma nova Nota Fiscal no CFOP do técnico para repor as peças utilizadas no cliente."

6. Por fim, questiona:

6.1. Se o procedimento é permitido pelo Fisco Paulista, levando-se em consideração que o Fisco não será penalizado em relação ao recolhimento do ICMS, que seria destacado nas operações em que o imposto for devido.

6.2. Se, em sendo permitido o procedimento, como deverá ser documentada a saída de peças do estoque da Consulente para o estoque dentro dos veículos dos técnicos. Se segue o artigo 434 do RICMS/SP (contribuintes localizados dentro do Estado de São Paulo) e artigos 284 e 285 do RICMS/SP (contribuintes localizados fora do Estado de São Paulo) ou pode emitir a Nota Fiscal em nome dos técnicos, conforme previsão da Portaria CAT 92/2001 ou ainda em nome da Consulente.

6.3. Como deverá emitir a Nota Fiscal das peças utilizadas pelo técnico no cliente.

6.4. Como deverá ser regularizado o retorno das peças não utilizadas para o estoque na sede da Consulente.

6.5. Se há necessidade do deferimento de regime especial pela SEFAZ/SP para a Consulente.

6.6. Se há incidência de ICMS nesta operação pretendida pela Consulente.

6.7. Se a operação pretendida pela Consulente pode ser classificada como autoconsumo.

6.8. Como deve proceder nas situações em que há substituição de peças, mas não há retorno de peça danificada.

Interpretação

7. Preliminarmente, observa-se que a Consulente não forneceu maiores informações a respeito do conserto de equipamentos de terceiros em garantia. Nessa linha, a Consulente não informou, por exemplo, (i) se os equipamentos são vendidos por ela; (ii) se o produto objeto de manutenção foi fabricado pela Consulente ou se foi adquirido de terceiro e revendido pela Consulente; (iii) se ela atua como assistência técnica; (iv) se a garantia é fornecida pela Consulente ou por terceiro; (v) se o cliente é contribuinte do ICMS ou não; (vi) se o cliente está localizado neste Estado e/ou em outro Estado; (vii) se o produto está abrangido pela substituição tributária; etc. Portanto, a presente resposta se restringirá às hipóteses em que realiza a manutenção em equipamentos de sua propriedade nos estabelecimentos locatários.

8. Isso posto, observa-se que a utilização de partes e peças movimentadas do estoque da Consulente na manutenção ou conserto, em próprio favor, de equipamentos de sua propriedade, não está, em tese, sujeita a tributação por ICMS. Nesse sentido, o Comunicado CAT 66/1996 deu a conhecer a interpretação de que, a partir da Lei Complementar nº 87/1996, o autoconsumo, assim entendido o consumo ou a integração no ativo imobilizado de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para comercialização ou industrialização, passaria a não mais ser considerado fato gerador do ICMS.

9. Há que se considerar que a hipótese de autoconsumo se realiza no momento em que a mercadoria, produzida ou adquirida pelo contribuinte para comercialização ou industrialização, integra-se ao ativo imobilizado do estabelecimento ou é de alguma outra forma por ele utilizada. Entretanto, esse autoconsumo tem a característica usual de ocorrer no próprio estabelecimento do contribuinte em que se encontram (em estoque) as partes e peças utilizadas.

10. Contudo, no caso em questão, a Consulente irá enviar as peças ou partes juntamente com os técnicos e, eventualmente, utilizá-las no conserto ou manutenção do equipamento locado e situado em estabelecimento de terceiro, ocasião em que são integradas ao bem de seu ativo imobilizado, ocorrendo, nesse momento, – e desde que a responsabilidade pela manutenção e conserto do equipamento locado seja da remetente (sem cobrança de qualquer adicional) – o autoconsumo.

10.1.   Nesse ponto, cumpre recordar que, desde que retornem ao estabelecimento de origem, a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (inciso IX e X do artigo 7º do RICMS/SP). No entanto, o contrato de manutenção em equipamento locado, com remessas de partes e peças para autoconsumo, não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, a exemplo de compra e venda, cabendo, nesse caso, a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais (parágrafo único do artigo 116 do CTN).

10.2.   Dessa feita, deve-se salientar que não se caracteriza como autoconsumo o fornecimento de itens que não irão integrar fisicamente o ativo locado ou que sequer sejam revertidos em função da manutenção em si da coisa, sem lhe aumentar ou manter sua vida útil, sendo consumidos ou exauridos em benefício exclusivo do locatário.

11. De toda forma, como eventual autoconsumo (hipótese de não incidência do imposto) das partes ou peças aqui em estudo ocorrerá em momento posterior à saída dessas mercadorias do estabelecimento da Consulente, esclarecemos que a saída que o antecede é regularmente tributada. Sendo assim, ante a indeterminação quando da saída das partes e peças, é entendimento do fisco paulista que pode ser aplicado o procedimento estabelecido pela Portaria CAT-127/2015, que trata das operações realizadas fora do estabelecimento, com mercadorias não sujeitas à substituição tributária, a que se refere o artigo 434 do RICMS/2000, conforme explicações abaixo:

11.1. Inicialmente, na saída das partes e peças de seu estabelecimento, a Consulente deve emitir Nota Fiscal em nome próprio, com destaque do imposto, utilizando o CFOP 5.904 - "Remessa para venda fora do estabelecimento" (artigo 3º, incisos I a III c/c seu § 1º, da Portaria CAT-127/2015).

11.2. Posteriormente, quando da integração das partes e peças ao equipamento locado, mantido fora do seu estabelecimento (integração ao ativo imobilizado da Consulente), deve ser emitida nova Nota Fiscal, também em nome próprio, sob o CFOP 5.949 – "Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado", mas, em se tratando de autoconsumo, sem destaque do imposto (inciso I c/c § 1º, item "2", e §§ 2º e 3º, todos do artigo 4º da Portaria CAT-127/2015).

11.3. Por fim, terminado o conserto ou manutenção do bem locado, a Consulente deve:

11.3.1. Independentemente da quantidade de peças e partes efetivamente retornadas, emitir Nota Fiscal pela totalidade das mercadorias remetidas (peças/partes), com destaque do imposto no mesmo valor da Nota Fiscal de remessa, em obediência ao artigo 5º, I, da Portaria CAT-127/2015, sob o CFOP 1.904 - "Retorno de remessa para venda fora do estabelecimento", e as indicações requeridas pelo parágrafo único do mesmo artigo 5º;

11.3.2. Escriturar essa Nota Fiscal com crédito do imposto (artigo 5º, II, da Portaria CAT-127/2015);

11.3.3. Estornar eventuais créditos escriturados relativos à aquisição das partes e peças efetivamente utilizadas (integradas ao bem locado, como autoconsumo, no processo de conserto ou manutenção), com fundamento no inciso IV do artigo 67 do RICMS/2000, por serem utilizadas em atividade "alheia" ao estabelecimento (fora do campo de tributação do ICMS).

11.4. Com efeito, tal procedimento acarretará efeito tributário nulo. Entretanto, é importante que sejam seguidas à risca as formalidades da referida Portaria CAT-127/2015.

11.5. Na hipótese de as mercadorias estarem sujeitas ao regime de substituição tributária, deverão ser observadas as regras dos artigos 284 a 285-A do RICMS/2000 com as devidas adaptações.

12. Nesse ponto, registre-se que, para fins fiscalizatórios e de controle, além de as Notas Fiscais terem referência mútua (para que se possa identificar a relação entre elas), também é importante que na Nota Fiscal emitida para documentar a aplicação das partes e peças no equipamento estejam consignadas todas as informações necessárias para a correta identificação da situação, como, por exemplo, o local onde se encontra o bem locado. Além disso, por cautela, sugere-se também que seja indicado o número da presente resposta à consulta.

13. Importante alertar, ainda, que, para caracterizar hipótese de autoconsumo, tanto a mercadoria retirada do estoque (peças e partes) como o equipamento locado, que se encontra em estabelecimento de terceiro (locatário), devem estar vinculados ao mesmo estabelecimento, no que se refere às escriturações, fiscais e contábeis, e ao contrato de locação firmado.

13.1. Dessa forma, o presente entendimento tem em conta que os equipamentos locados, objetos da presente consulta, estão vinculados ao estabelecimento Consulente, o mesmo estabelecimento que firmou o contrato de locação (com o locatário), que promove a saída das peças (do estoque) e que é, contratualmente, o responsável pela manutenção do equipamento.

14. Ademais, se houver retorno das peças substituídas (defeituosas) ao estabelecimento da Consulente, os procedimentos a serem seguidos dependem da destinação dada a tais peças, de tal forma que:

14.1. no caso em que as peças possuam valor econômico para a Consulente, sendo eventualmente reaproveitadas ou revendidas, o retorno das peças substituídas deverá ser documentado por Nota Fiscal emitida pela Consulente: (i) em seu próprio nome (o Destinatário será a própria Consulente); (ii) indicando o CFOP 1.949 ("Outra entrada de mercadoria não especificada"), uma vez que não há código específico para tal operação; (iii) sem o destaque do imposto, por se tratar de hipótese fora do campo do incidência do ICMS (movimentação de ativo imobilizado); (iv) conter a indicação, no campo "Informações Complementares", de todas as informações necessárias para a correta identificação da situação de fato (dados do contrato de locação, do ativo de que foi retirada e da peça, etc.), bem como que se trata de hipótese retorno de peça anteriormente integrada em ativo imobilizado locado e, por cautela, o número da presente resposta à consulta;

14.2. para as peças destituídas de valor econômico, que por não se destinarem ao comércio ou possuírem valor comercial não podem ser caracterizadas como mercadorias, fica vedada a emissão de documento fiscal, nos termos do artigo 204 do RICMS/2000, de modo que o seu transporte poderá ser realizado por meio de documento interno que mencione o local de origem e de destino, os dados do transportador, do remetente e do destinatário, descrição da situação (manutenção de ativo em locação) e outras informações que a Consulente entender relevantes;

14.3. não obstante, salienta-se que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (retorno de peças defeituosas, substituídas de seu ativo imobilizado locado) – por sua vez, a fiscalização poderá, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação,  se valer de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entenda cabíveis.

15. De outro modo, se não houver retorno de peças defeituosas, ou seja, se houver o descarte dessas peças sem o respectivo retorno ao estabelecimento da Consulente, considerando que tais peças não possuem nenhum valor econômico e, portanto, não são consideradas mercadorias, da mesma forma como mencionado no item 14.2 da presente resposta, não deve ser emitido nenhum documento fiscal quanto a esse descarte. Assim, o ocorrido pode ser registrado com documentação interna, que contenha todas as informações necessárias que possam identificar a situação fática.

16. Ressalte-se que, em razão do princípio da territorialidade, o procedimento descrito nesta resposta aplica-se às operações internas, ou seja, nas quais os locatários estejam situados em território paulista. Caso os locatários estejam situados em outros Estados, recomenda-se à Consulente que verifique se não existe óbice à adoção desse procedimento perante os órgãos competentes das respectivas Secretarias de Fazenda.

17. Por fim, caso remanesçam dúvidas, em especial quanto conserto de equipamentos em garantia, questão prejudicada ante a falta de maiores informações como explanado no item 7 da presente consulta, a Consulente poderá apresentar nova consulta sobre o tema, oportunidade em que, para atender o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deve informar de forma clara e completa a situação de fato e concreta objeto da dúvida, indicando todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

18. Dessa feita, considera-se dirimidas as indagações realizadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.