Ementa

ICMS – Creditamento – Ativo imobilizado – Materiais e equipamentos de escritório - Vasilhames.

I – Equipamentos para uso no departamento administrativo, como aparelhos de ar condicionado e móveis para escritório, não conferem direito de crédito do imposto pago quando de sua aquisição.

II – Os vasilhames (garrafas) utilizados pelo contribuinte para envase de sua produção são considerados insumos, sendo lícito o aproveitamento do crédito pelo imposto pago na sua aquisição.

Relato

1. A Consulente tem como atividade principal o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerante (CNAE 46.35-4/02), além de atuar também na fabricação de cervejas e chopes (CNAE 11.13-5/02), fabricação de águas envasadas (CNAE 11.22-4/01), fabricação de refrigerantes (CNAE 11.22-4/01), dentre outras atividades.

2. Informa que para o desenvolvimento de sua atividade social adquire bens e mercadorias destinadas ao Ativo Imobilizado, tais como veículos, garrafas, garrafeiras, pallets, além de equipamentos para uso no departamento administrativo, como aparelhos de ar condicionado, móveis para escritório e equipamentos eletrônicos.

3. Indaga:

3.1: Considerando-se que o artigo 65 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) prevê a possibilidade de apropriação de crédito extemporânea do ICMS, qual procedimento deve ser adotado pela Consulente para apropriação dos créditos extemporâneos? Serão feitos diretamente na apuração de ICMS ou por meio de nota fiscal? Está correto o entendimento da consulente de que a apropriação é realizada através de emissão de nota fiscal de entrada, identificada como CFOP 1.604, conforme Portaria CAT 41/2003?

3.2: Caso o procedimento seja a emissão de nota fiscal, como deve ser o preenchimento desse documento fiscal? Está correto o entendimento da Consulente de que deve ser emitida uma nota fiscal eletrônica em seu próprio nome, a qual deverá conter, além dos demais requisitos: lançamento de crédito extemporâneo – ativo imobilizado (natureza da operação); Código de operação – CFOP: 1.604; e Valor da parcela do ICMS a ser creditado, que deverá corresponder a somatória dos 1/48 mensais a que tem direito, relativamente ao período já decorrido que seja apropriar.

3.3: Está correto o entendimento da Consulente de que os bens utilizados no setor administrativo geram crédito de ICMS relativo ao Ativo Imobilizado, uma vez que o setor desenvolve as suas atividades, a fim de atingir os objetivos sociais da entidade, conforme designação do Contrato Social, principalmente a comercialização dos produtos?

3.4: Em caso de aproveitamento de crédito extemporâneo, há necessidade de retificação do SPED?

3.5: É permitido o aproveitamento de crédito extemporâneo, caso os bens tenham sido adquiridos em 2015 e desincorporados em 2016, e os créditos deles oriundos não tenham sido apropriados no período de permanência do ativo na empresa?

3.6: Considerando-se que a apropriação do crédito do ativo sempre é realizada através de emissão de nota fiscal de entrada, identificada com o CFOP 1.604, conforme Portaria CAT 41/2003, e que sua emissão ocorre após a emissão da última nota fiscal do mês, é possível emitir a nota fiscal para apropriação do crédito no mês seguinte, referenciando o período anterior a que se refere o crédito? Qual procedimento deve ser adotado no registro fiscal?

Interpretação

4. A Consulente, em seu relato, informa que para "o desenvolvimento de sua atividade social, adquire ativos imobilizados, tais como veículos, garrafas, garrafeiras, pallets, além de equipamentos para uso no departamento administrativo, tais como aparelhos de ar condicionado, móveis para escritório e equipamentos eletrônicos".

5. Aqui, cumpre registrar que, não tendo sido informado detalhadamente (descrição das mercadorias e classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM) quais bens foram adquiridos para o Ativo Imobilizado, a presente resposta não assegura direito a crédito.

6. Ademais, observamos que a Consulente equivoca-se quanto ao conceito de Ativo Imobilizado. A esse respeito, conforme está disposto na Decisão Normativa CAT-2/2000, o Ativo Imobilizado, que faz parte do Ativo Permanente, refere-se aos recursos aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim. Em outros termos, refere-se aos bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade.

7. Essa mesma decisão normativa, cuja leitura recomendamos, ao analisar a possibilidade de crédito (a) do imposto pago na aquisição de bens adquiridos para integrar o seu Ativo Imobilizado – tais como materiais de construção (estrutura metálica para cobertura de galpão industrial, ferro, cimento, porta, tinta etc) –, (b) do imposto referente à aquisição de equipamentos de escritório – por exemplo, computadores, mesas, cadeiras, calculadoras, armários – e ainda (c) do imposto pago na aquisição de aparelhos de ar-condicionado, assim dispõe:

15 Ora, o princípio da não-cumulatividade há de ser entendido somente em relação às operações com mercadorias e prestações de serviços, e nunca nas operações com imóveis, uma vez que estas sujeitam-se ao ITBI. O que existe, na verdade, é a venda de um bem, que não se confunde com o conceito de mercadoria, conforme se verá mais adiante. Então, aquele princípio só pode estar inserido no contexto das operações e prestações sujeitas ao ICMS. E as operações com imóveis jamais terão tal tributação, porque, como dito, estão jungidos a outro tributo. A mesma assertiva vale também para os bens imóveis construídos por meio de pré-moldados. Sempre serão bens imóveis qualquer que seja a forma de construí-los (por administração, por empreitada ou subempreitada, por incorporação, por empreitada mista, etc).

16 Ou seja, aquele princípio não deve ser interpretado de forma global envolvendo diversos tributos, mas sim, e tão-somente, no âmbito das operações sujeitas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

17 E não há dúvidas de que a construção de uma unidade industrial (galpão industrial) diz respeito a um Bem Imóvel, pois assim estabelece o artigo 43 do Código Civil :

"Artigo 43 - São Bens imóveis:

I - O solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;

II - Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano;

III - Tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento, ou comodidade." (g.n.)

18 Nesse sentido, vale ressaltar as palavras de Maria Helena Diniz ao comentar o citado artigo do Código Civil ("in" Código Civil Anotado - Editora Saraiva - 1995 - pág. 58) :

"II - Bens Imóveis. Os bens imóveis são aqueles que não se podem transportar, sem destruição, de um lugar para outro, ou seja, são os que não podem ser removidos sem alteração de sua substância.

Convém lembrar que a divisão dos bens imóveis e móveis atualmente estendeu-se aos direitos, que podem ser divididos em imobiliários e mobiliários, conforme a natureza da coisa, objeto do direito, ou o critério do legislador. Por exemplo, são direitos imobiliários porque só podem recair sobre imóveis: os direitos reais de servidão, uso, habitação e enfiteuse; o usufruto será mobiliário ou imobiliário segundo a natureza dos bens gravados."

19 Portanto, ao se construir determinado Bem Imóvel este sempre será tido como uma não-mercadoria.

20 E o termo "mercadorias" utilizado em várias passagens pela LC nº 87/96, para fins de lançamento na escrita fiscal do valor do crédito a que tem direito o contribuinte quando de sua aquisição ou entrada, diz respeito à circulação daquelas mercadorias que redundam em operações sujeitas ao tributo de competência dos Estados (ICMS), como nos ensinam os mestres do Direito Tributário, os comercialistas e o Supremo Tribunal Federal em seus julgados, quando declinam seus entendimentos a respeito do fato gerador do imposto:

"... série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final, de acordo com a sua natureza e finalidades" ("in" ICM na Constituição e na Lei Complementar - Professor Alcides Jorge Costa - São Paulo, 1978, Edição Resenha Tributária, págs. 86,87 e 94).

"A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial que a produz, chama-se produto manufaturado ou artefato, passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor, deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor" ("in" Tratado de Direito Comercial - Carvalho de Mendonça - Vol. V, Parte 1, nº 5).

"..., é a que configura etapa do processo de circulação da mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor" (decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal - RTJ 64/232).

21 Concluindo, em relação à questão ("a") objeto da inicial, temos que a pretensão da peticionária não pode prevalecer, posto que, como ficou demonstrado nos itens precedentes, Bem Imóvel é uma não-mercadoria, não obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crédito aludido no artigo 20 da LC 87/96, é legítimo quando decorrente de aquisição ou entrada de mercadoria "destinada ... ao Ativo Permanente", observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei.

22 No tocante à segunda indagação ("b"), observadas a regras de lançamento e estorno do imposto previstas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96, vale frisar que o próprio artigo 21, quando determina que se faça o estorno do valor do imposto de que se creditou o sujeito passivo, deixa explícito que o procedimento de estorno, no que diz respeito ao Ativo Permanente, só será realizado em relação aos ativos "... utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte de operação isentas ou não tributadas ou ... ".

23 Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens ("equipamentos de escritório"), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS, à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da LC 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.

24 Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda ("b") indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25 No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) - ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa - portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96.

26 Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização.

8. Assim, equipamentos para uso no departamento administrativo, como aparelhos de ar condicionado e móveis para escritório, não conferem direito de crédito do imposto pago quando de sua aquisição.

9. Relativamente a "equipamentos eletrônicos", não é possível manifestação deste órgão, porque não foi esclarecido que equipamentos são esses e que função desempenham no processo produtivo.

10. Quanto aos veículos adquiridos, haja vista eles não terem sido especificados, nem haver menção ao modo como eles são empregados na atividade da empresa, não é possível também nos manifestarmos sobre a possibilidade de aproveitamento do crédito oriundo de sua aquisição.

11. Uma vez esclarecido o direito a crédito do imposto pago por bens do Ativo Imobilizado, passamos a analisar o crédito do imposto pago por insumos.

12. A Decisão Normativa CAT-1/2001 assim dispõe:

A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...). Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág. 214)

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.

13. Assim, os vasilhames (garrafas) utilizados pela Consulente para envase de sua produção são considerados insumos, sendo lícito o aproveitamento do crédito pelo imposto pago na sua aquisição.

14. Finalmente, a respeito dos bens que foram adquiridos em 2015 e desincorporados em 2016, por não terem sido especificados quais seriam esses bens e nem sua forma de utilização, não há como concluir pela possibilidade de creditamento do ICMS que onerou sua entrada no estabelecimento.

15. Por fim, se houver ainda dúvidas, a Consulente poderá retornar com nova consulta, explicando detalhadamente a utilização de cada item a ser apreciado.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.