ICMS – Obrigações acessórias – Industrialização por conta de terceiro.

I. Na situação em que o industrializador contratado pelo autor da encomenda contrata um segundo industrializador para que este efetue etapas específicas do processo industrial e retorne o produto para o estabelecimento do primeiro industrializador, para finalizar o processo industrial, antes do retorno do produto acabado ao auto da encomenda, não poderá aplicar as obrigações acessórias previstas no artigo 405 do RICMS/2000, pois os procedimentos ali previstos são aplicáveis quando a contratação do segundo industrializador é feita pelo autor da encomenda.

II. Quando a remessa do produto é feita ao segundo industrializador pelo primeiro industrializador, por conta deste, este deve atuar como autor da encomenda e será, portanto, aplicável a esta situação a suspensão do lançamento do ICMS prevista no "caput" do artigo 402 do RICMS/2000, quando da remessa do produto do primeiro ao segundo industrializador, e, no retorno ao primeiro industrializador, aplica-se o disposto no referido artigo 402, §§ 1º e 2º.

III. Tendo em vista que os três estabelecimentos envolvidos (autor da encomenda, primeiro industrializador e segundo industrializador) são todos contribuintes localizados em território paulista, é perfeitamente aplicável o diferimento do valor do imposto sobre o valor correspondente aos serviços prestados, nos termos previstos na Portaria CAT-22/2007, para o momento em que houver a saída das mercadorias industrializadas do estabelecimento de cada "autor da encomenda" (primeiro industrializador e autor da encomenda originário).

1. A Consulente, cuja atividade principal de acordo com a sua CNAE, é a "fabricação de Produtos ´farmoquímicos" (21.10-6/00) relata que é contratada por laboratórios farmacêuticos de grande renome estabelecidos no Estado de São Paulo para executar operações de industrialização por encomenda, efetuando parcial ou integralmente a industrialização de produtos específicos.

2. Informa que "em determinadas situações, a depender de características específicas dos produtos ou da complexidade da realização de determinados processos industriais, é possível que a Consulente não conte com as condições técnicas suficientes para a realização de determinada etapa da industrialização (como é o caso, por exemplo, do complexo procedimento de envasamento de aerossóis em seu invólucro), razão pela qual o produto, ainda em seu estado semiacabado, deva se submeter a novo processo industrial por outra empresa que detenha o domínio e equipamentos necessários à sua consecução (...). Então, retorna ao estabelecimento da consulente antes de, finalmente, retornar ao estabelecimento da autora da encomenda em seu estado acabado".

3. Expõe sua dúvida e entendimento no sentido de que "na prática, a Consulente atua tanto na qualidade de executora da encomenda (etapa 1) quanto autora da encomenda (etapa 2), restando a dúvida quanto à aplicabilidade do mencionado artigo 402 e do diferimento da Portaria CAT 22/07 à operação em questão, de forma que a remessa do produto semiacabado à ‘executora da encomenda 2’, o retorno ao estabelecimento da consulente e a remessa do produto final à autora da encomenda estejam abrangidas pela suspensão, ao passo que o valor da mão de obra da ‘executora da encomenda 2’ seja também diferido, nos mesmos moldes do tratamento fiscal concedido à operação 1".

4. Apresenta, por fim seus questionamentos:

"i) A etapa 2 da operação pretendida pela Consulente, consistente na remessa do produto semiacabado e do material de embalagem a outra empresa por sua conta e ordem para efetuar o envasamento, conforme explicado nos tópicos anteriores, pode ser considerada uma industrialização por encomenda, nos mesmos moldes da operação descrita na etapa 1? Na prática, é possível termos duas operações (etapa 1 e 2) de industrialização por encomenda num mesmo contexto? Se a resposta for positiva, ambas as operações estarão abrangidas pela suspensão do ICMS na remessa e retorno da mercadoria e insumos prevista no art. 402 do RICMS/SP, além do diferimento do valor do imposto sobre a mão de obra previsto na Portaria CAT 22/07?ii) Caso esta ilustre Consultoria entenda equivocada a operação pretendida pela Consulente, haveria alguma solução adequada, sob o ponto de vista fiscal, para a realização deste tipo de operação?"

5. Preliminarmente, ressaltamos que pelo que se depreende do relato da consulta não existiria relação jurídica entre o encomendante originário e o segundo industrializador, de modo que para o encomendante a obrigação jurídica de industrializador é tão somente em relação à Consulente. Ocorre que a Consulente (denominado primeiro industrializador), em algumas situações precisa contratar um segundo industrializador para que efetue etapas específicas do processo industrial, retornando então o produto para o estabelecimento da Consulente para que esta finalize o processo industrial, antes do retorno do produto acabado ao encomendante originário.

5.1 Isto posto, de prima facie afastamos a possibilidade de aplicação das obrigações acessórias do artigo 405 do RICMS/2000, pois os procedimentos ali previstos pressupõe a contratação diretamente pelo encomendante de dois ou mais industrializadores, o que não ocorre no presente caso relatado.

6. Observamos, no mérito do caso concreto, que a industrialização por conta de terceiro tem por objetivo a salvaguarda do capital de giro do autor da encomenda e o carreamento de todos os créditos para o seu estabelecimento. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

6.1 Essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais.

7. Assim, é aplicável a suspensão do lançamento do ICMS prevista no "caput" do artigo 402 do RICMS/2000, na operação de remessa de insumos do estabelecimento autor da encomenda com destino ao estabelecimento industrializador da Consulente, devendo ser utilizado no campo "CFOP" da respectiva Nota Fiscal o código 5.901 – "remessa para industrialização por encomenda".

7.1 Da mesma forma, é aplicável a suspensão do lançamento do ICMS prevista no "caput" do artigo 402 do RICMS/2000, na operação de remessa do produto semi-acabado (que são insumos) do estabelecimento do primeiro industrializador (Consulente, que neste caso atua como "autor da encomenda") com destino a um segundo estabelecimento industrializador, devendo ser utilizado no campo "CFOP" da respectiva Nota Fiscal o código 5.901 – "remessa para industrialização por encomenda".

7.2 Conforme prevê o § 1º do referido artigo 402, a suspensão do lançamento do ICMS compreende, também a saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda. Dessa forma, o retorno do produto semi-acabado do estabelecimento do segundo industrializador com destino ao primeiro estabelecimento industrializador da Consulente ("autor da encomenda") está abarcado pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402, devendo ser utilizado no campo "CFOP" da respectiva Nota Fiscal o código 5.902 – "Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda".

8. Todavia, ressalte-se que no retorno do produto acabado ao autor da encomenda, a Consulente (primeiro industrializador) deverá recolher o imposto sobre o valor acrescido das mercadorias empregadas no processo industrial, tanto quanto aos insumos e por ela diretamente empregados, como quanto àqueles disponibilizados pelo segundo industrializador, nos termos dos §§ 2º e 3º do artigo 402 do RICMS/2000, devendo ser utilizado no campo "CFOP" da respectiva Nota Fiscal o código 5.124 – "Industrialização efetuada para outra empresa", compreendendo os valores referentes aos serviços prestados (se este não estiverem diferidos nos termos da Portaria CAT 22/07) e os das mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial.

9.Por fim, quanto ao diferimento do valor do imposto incidente sobre a parcela correspondente aos serviços prestados (mão-de-obra), previsto na Portaria CAT 22/07, tendo em vista que os três estabelecimentos (a encomendante, a consulente - primeiro industrializador e o segundo industrializador) são todos contribuintes localizados em território paulista, é perfeitamente aplicável o diferimento do valor do imposto sobre o valor correspondente aos serviços prestados, para o momento em que houver a saída das mercadorias industrializadas do estabelecimento de cada "autor da encomenda".

9.1Dessa forma, a Consulente (primeiro industrializador e, neste caso, "autor da encomenda") recolherá o valor do imposto sobre o valor correspondente aos serviços prestados pelo segundo industrializador, no momento em que houver a saída das mercadorias industrializadas para o estabelecimento "autor da encomenda" originário. Por sua vez, o "autor da encomenda" originário recolherá o valor do imposto sobre o valor correspondente aos serviços prestados pelo primeiro industrializador, no momento em que houver a saída das mercadorias industrializadas acabadas.

10. Por fim, salientamos que a remessa de mercadorias para industrialização por conta de terceiro sob o regime tratado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe, necessariamente, que o produto acabado (e a matéria-prima destinada à respectiva industrialização) seja remetido ao estabelecimento autor da encomenda, no prazo de 180 dias, prorrogáveis, a critério do fisco, conforme prevê o artigo 409 do RICMS/2000.

10.1 O não cumprimento de tal exigência faz com que o ICMS, cujo lançamento foi suspenso, seja cobrado com os acréscimos previstos na legislação, calculados desde o momento em que os insumos foram remetidos para industrialização pelo autor da encomenda (artigo 410 do RICMS/2000). Na situação descrita na presente consulta, a data de emissão da Nota Fiscal de remessa dos insumos do autor da encomenda para a Consulente (primeiro industrializador) é que irá pautar o início da contagem do prazo de 180 dias.

11. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.