O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010,

Faz saber que foi aprovada em seu Plenário a Revisão NBC 11, que altera as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC):

1. Na NBC TA 200 (R1) - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria:

a) inclui os itens A16 e seu título, A42, A46, A69 e seu título e A70;

b) em razão da inclusão dos itens A16, A42, A46, A69 e A70, renumera os itens de A16 a A40 existentes para A17 a A41; de A41 a A43 existentes para A43 a A45; de A44 a A65 existentes para A47 a A68; e de A66 a A78 existentes para A71 a A83;

c) altera os itens 7, 13, 17, A31, A41, A43, A44, A55, A64, A71 e A72 e seu título, após a renumeração;

d) altera as referências relativas a esta Norma, nesta e em outras normas, quando for o caso, em razão da inclusão e da renumeração de itens.

7. As NBCs TA contemplam os objetivos, os requisitos, a aplicação e outros materiais explicativos que se destinam a dar suporte ao auditor na obtenção de segurança razoável. As normas de auditoria requerem que o auditor exerça julgamento profissional e mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o planejamento e na execução da auditoria e, entre outras coisas:

identifique e avalie os riscos de distorção relevante, independentemente de se causados por fraude ou erro, com base no entendimento da entidade, do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do seu sistema de controles internos;

obtenha evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se existem distorções relevantes por meio do planejamento e da aplicação de respostas apropriadas aos riscos avaliados; e

forme uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em conclusões obtidas da evidência de auditoria.

13. Para fins das NBCs TA, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a seguir:

a) (.....)

(n) risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível da afirmação (ver item A16):

i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados;

ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transações, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelos controles da entidade.

o) (.....)

17. Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo e, com isso, possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião (ver itens de A31 a A57).

Conformidade com requisitos relevantes (ver item 13 (n))

A16. Para fins das NBCs TA, existe risco de distorção relevante quando há possibilidade razoável de:

a) ocorrer uma distorção (isto é, sua probabilidade); e

b) ela ser relevante caso ocorra (isto é, sua magnitude).

A31. A evidência de auditoria é necessária para sustentar a opinião e o relatório do auditor. Ela é de natureza cumulativa e primariamente obtida a partir de procedimentos de auditoria realizados durante o curso da auditoria. Contudo, também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que possam afetar a sua relevância para a auditoria corrente (ver NBC TA 315, item 16)) ou procedimentos de controle de qualidade do auditor para aceitação e continuidade de clientes. Além de outras fontes dentro e fora da entidade, os registros contábeis da entidade são uma fonte importante de evidência de auditoria. Ademais, informações que possam ser usadas como evidências de auditoria podem ter sido elaboradas por especialista empregado ou contratado pela entidade. As evidências de auditoria abrangem informações que sustentam e corroboram as afirmações da administração e informações que contradizem tais afirmações. Além disso, em alguns casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração de fornecer uma representação solicitada) é usada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de auditoria. A maior parte do trabalho do auditor na formação de sua opinião consiste na obtenção e na avaliação da evidência de auditoria.

A41. O risco inerente é influenciado por fatores de risco inerente. Dependendo do grau em que os fatores de risco inerente afetam a suscetibilidade de uma afirmação à distorção, o nível de risco inerente varia de acordo com uma escala que é denominada spectrum de risco inerente. O auditor determina classes de transações, saldos contábeis ou divulgações significativas, e suas afirmações relevantes, como parte do processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante. Por exemplo, saldos contábeis compostos de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa podem ser identificados como saldos contábeis significativos, e a avaliação do auditor do risco inerente para os riscos relacionados no nível da afirmação pode ser avaliada pelo auditor como mais alta devido à alta incerteza de estimativa.

A42. Circunstâncias externas que geram riscos de negócios também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando, assim, o estoque mais suscetível à distorção em relação à superavaliação. Fatores na entidade e no seu ambiente relacionados com várias ou todas as classes de transações, saldos contábeis ou divulgações também podem influenciar o risco inerente relacionado com uma afirmação específica. Tais fatores podem incluir, por exemplo, falta de capital de giro suficiente para a continuidade das operações ou um setor em declínio caracterizado por um grande número de fracassos comerciais.

A43. O risco de controle é uma função da efetividade do desenho, da implementação e da manutenção dos controles pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade, que são relevantes para a elaboração das suas demonstrações contábeis. Contudo, o controle interno, independentemente da qualidade da sua estrutura e operação, pode reduzir, mas não eliminar, os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, por causa das limitações inerentes aos controles. Essas limitações incluem, por exemplo, a possibilidade de erros ou equívocos humanos, ou de controles contornados por conluio ou transgressão inapropriada da administração. Portanto, algum risco de controle sempre existe. As normas de auditoria oferecem as condições nas quais existe a exigência, ou a possibilidade de escolha pelo auditor, de testar a efetividade operacional dos controles na determinação da natureza, da época e da extensão de procedimentos substantivos a serem realizados (ver NBC TA 330, itens de 7 a 17).

A44. A avaliação dos riscos de distorção relevante pode ser expressa em termos quantitativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos. De qualquer forma, a necessidade de que o auditor faça avaliações de risco apropriadas é mais importante do que as diferentes abordagens pelas quais elas são feitas. As normas de auditoria, normalmente, se referem aos "riscos de distorção relevante" em vez de a risco inerente e a risco de controle separadamente. Contudo, a NBC TA 315 requer que o risco inerente seja avaliado separadamente do risco de controle para fornecer a base para o planejamento e a realização de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação, de acordo com a NBC TA 330.

A46. Os riscos de distorção relevante são avaliados no nível da afirmação para determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria necessários para se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver NBC TA 330, item 6).

A55. Considerando as abordagens descritas no item A54, as normas de auditoria contêm requisitos para o planejamento e a execução da auditoria e exigem que o auditor, entre outras coisas:

identifique e avalie os riscos de distorção relevante nos níveis das demonstrações contábeis e da afirmação mediante a realização de procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas (NBC TA 315, itens de 17 a 22); e

aplique testes e outros meios para examinar populações de maneira que forneça base razoável para que o auditor tire conclusões a
respeito da população (ver NBC TA 330, NBC TA 500, NBC TA 520 - Procedimentos Analíticos e NBC TA 530 - Amostragem em Auditoria).

A64. Quando for necessário, a aplicação e outros materiais explicativos fornecem explicação adicional dos requisitos de uma NBC TA e orientação para o seu cumprimento. Em particular, eles podem:

explicar mais precisamente o que um requisito significa ou se destina a cobrir, incluindo em algumas normas, como a NBC TA 315, porque um procedimento é requerido;

incluir exemplos de procedimentos que possam ser apropriados nas circunstâncias. Em algumas normas, como a NBC TA 315, os exemplos são apresentados em caixas.

Embora tal orientação em si não imponha um requisito, ela é relevante para a aplicação apropriada dos requisitos da NBC TA. A aplicação e outros materiais explicativos também podem fornecer informações de suporte sobre assuntos tratados em uma NBC TA.

Considerações sobre escalabilidade

A69. Foram incluídas considerações sobre escalabilidade em algumas normas de auditoria (por exemplo, NBC TA 315) para ilustrar a aplicação dos requisitos a todas as entidades independentemente de a sua natureza e as suas circunstâncias serem menos ou mais complexas. Entidades menos complexas são entidades às quais se aplicam as características no item A71.

A70. As "considerações específicas para entidades de pequeno porte" incluídas em algumas normas de auditoria foram desenvolvidas tendo em mente primariamente entidades não listadas em bolsa. Algumas das considerações, porém, podem ser úteis em auditorias de entidades abertas de pequeno porte.

A71. Para fins de especificação das considerações adicionais para auditorias de entidades de pequeno porte, "entidade de pequeno porte" refere-se à entidade que geralmente possui características qualitativas como:

a) concentração de propriedade e administração em pequeno número de indivíduos (frequentemente um único indivíduo, uma pessoa natural ou outra empresa que controle a entidade, contanto que o proprietário exiba as características qualitativas relevantes); e

b) uma ou mais das seguintes situações:

(i) transações diretas ou não complicadas;

(ii) manutenção de registros simples;

(iii) poucas linhas de negócios e poucos produtos dentro das linhas de negócios;

(iv) sistemas de controles internos mais simples;

(v) poucos níveis de administração com responsabilidade por ampla série de controles; ou

(vi) poucos empregados, muitos deles com ampla série de funções.

Essas características qualitativas não são exaustivas nem exclusivas de entidades de pequeno porte, e essas entidades não exibem necessariamente todas elas.

Considerações específicas para ferramentas e técnicas automatizadas

A72. Considerações específicas para "ferramentas e técnicas automatizadas", incluídas em algumas normas de auditoria (por
exemplo, NBC TA 315), foram desenvolvidas para explicar de que modo que o auditor pode aplicar certos requisitos ao utilizar ferramentas e técnicas automatizadas na realização de procedimentos de auditoria.

2. Altera o item A18 da NBC TA 210 (R1) - Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A18. É a administração que deve determinar que controle interno é necessário para possibilitar a elaboração das demonstrações contábeis. O termo "controle interno" abrange uma vasta gama de atividades nos componentes do sistema de controles internos, que podem ser descritas como o ambiente de controle, o processo de avaliação de riscos da entidade, o processo de monitoramento do sistema de controles internos pela entidade, o sistema de informações e comunicação, e atividades de controle. Essa divisão, contudo, não reflete, necessariamente, como uma entidade específica pode elaborar, implementar e manter seu controle interno, ou como pode classificar qualquer componente específico (ver NBC TA 315, item A9 e Apêndice 3). O controle interno da entidade (especificamente, seus registros e sistemas contábeis) reflete as necessidades da administração, a complexidade dos negócios, a natureza dos riscos a que a entidade está sujeita e as leis ou regulamentos relevantes.

3. Altera o item A17 da NBC TA 230 (R1) - Documentação de Auditoria, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A17. Ao elaborar a documentação de auditoria, o auditor de entidade de pequeno porte também pode entender ser adequado e eficiente registrar em um único documento vários aspectos da auditoria, com referências cruzadas para dar suporte aos papéis de trabalho. Exemplos de assuntos que podem ser documentados em conjunto na auditoria de entidade de pequeno porte incluem o entendimento da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do sistema de controles internos da entidade, da estratégia global de auditoria e do plano de auditoria, da materialidade determinada de acordo com a NBC TA 320 - Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria, dos riscos avaliados, dos assuntos significativos observados durante a auditoria e das conclusões obtidas.

4. Altera o item A23 da NBC TA 250 - Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A23. Como requerido pelo item 22, o auditor deve avaliar as implicações de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade em relação a outros aspectos da auditoria, inclusive a sua avaliação de risco e a confiabilidade das representações formais. As implicações de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade dependem da relação da perpetração e ocultação, se houver, do ato de controles específicos e o nível da administração ou indivíduos que trabalham para a entidade envolvida ou sob o seu comando, especialmente implicações decorrentes do envolvimento da autoridade mais alta na entidade. Conforme observado no item 9, o cumprimento por parte do auditor com leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes pode fornecer informações adicionais que são relevantes para as suas responsabilidades, de acordo com o item 22.

5. Altera os itens A12 e A13 e o Apêndice 2 da NBC TA 260 (R2) - Comunicação com os Responsáveis pela Governança, que passam a vigorar com as seguintes redações:

A12. A comunicação de riscos significativos identificados pelo auditor auxilia os responsáveis pela governança a entenderem esses assuntos e porque eles foram determinados como sendo riscos significativos. A comunicação de riscos significativos pode auxiliar os responsáveis pela governança a cumprirem sua responsabilidade de supervisionar, de modo geral, o processo de relatórios financeiros.

A13. Os assuntos comunicados podem incluir:

como o auditor planeja tratar dos riscos significativos de distorção relevante devido a fraude ou erro;

como o auditor planeja tratar de áreas de maiores riscos avaliados de distorção relevante;

a abordagem do auditor em relação ao sistema de controles internos da entidade;

a aplicação do conceito de materialidade no contexto da auditoria;

(.....)

Apêndice 2 (ver itens 16 (a), A19 e A20)

(.....)

Estimativas contábeis

Para itens para os quais as estimativas são significativas, assuntos discutidos na NBC TA 540 - Auditoria de Estimativas Contábeis e Divulgações Relacionadas, incluindo, por exemplo:

o como a administração identifica transações, eventos ou condições que podem gerar a necessidade de reconhecimento ou divulgação de estimativas contábeis nas demonstrações contábeis;

o (...)

6. Altera os itens 1, 2, A3 e A8 da NBC TA 265 - Comunicação de Deficiências de Controle Interno, que passam a vigorar com as seguintes redações:

1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor de comunicar apropriadamente, aos responsáveis pela governança e à administração, as deficiências de controle interno que foram identificadas na auditoria das demonstrações contábeis. Esta Norma não impõe responsabilidades adicionais ao auditor na obtenção de entendimento do sistema de controles internos da entidade, assim como no planejamento e na realização de testes de controle além dos requisitos da NBC TA 315 e da NBC TA 330. A NBC TA 260 estabelece requisitos adicionais e fornece orientação sobre a responsabilidade do auditor na comunicação com os responsáveis pela governança em relação à auditoria.

2. O auditor deve obter entendimento do sistema de controles internos da entidade ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante. Nessas avaliações de risco, o auditor considera o sistema de controles internos da entidade para planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados às circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia do controle interno. O auditor pode identificar deficiências de controle nos controles internos, não somente durante esse processo de avaliação de risco, mas, também, em qualquer outra etapa da auditoria. Esta Norma especifica quais deficiências identificadas pelo auditor devem ser comunicadas aos responsáveis pela governança e à administração.

A3. Embora os conceitos que suportam os controles no componente de atividades de controle em entidades de pequeno porte sejam provavelmente semelhantes aos de entidades de grande porte, a formalidade com que operam varia. Além disso, as entidades de pequeno porte podem determinar que certos tipos de controle não são necessários devido aos controles aplicados pela administração. Por exemplo, a autoridade exclusiva da administração de conceder crédito a clientes e aprovar aquisições significativas pode proporcionar o controle efetivo dos saldos contábeis e transações importantes, diminuindo ou eliminando a necessidade de controles mais detalhados.

A8. Os controles podem ser planejados para operar individualmente ou em conjunto para prevenir, ou detectar e corrigir, as distorções de maneira eficaz. Controles das contas a receber, por exemplo, podem consistir de controles automatizados e manuais elaborados para operarem em conjunto para prevenir, ou detectar e corrigir, distorções no saldo contábil. A deficiência de controle interno, por si só, pode não ser suficientemente importante para constituir uma deficiência significativa. Entretanto, a combinação de deficiências que afeta o mesmo saldo contábil ou a mesma divulgação, a mesma afirmação, ou o mesmo componente do sistema de controles internos da entidade, pode aumentar os riscos de distorção a ponto de gerar uma deficiência significativa.

7. Altera os itens 7, 16, 17, 21, 26, 28, 45, A8 e inclui seu título, A19, A20, A21, A23, A26, A33, A43 e A44 e os Apêndices 1 e 2 da NBC TA 240 (R1) - Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, que passam a vigorar com as seguintes redações:

7. Além disso, o risco de o auditor não detectar uma distorção relevante decorrente de fraude da administração é maior do que no caso de fraude cometida por empregados, porque a administração frequentemente tem condições de manipular, direta ou indiretamente, os registros contábeis, apresentar informações contábeis fraudulentas ou transgredir os controles destinados a prevenir fraudes semelhantes, cometidas por outros empregados.

16. A NBC TA 315, itens 17 e 18, requer a discussão entre os membros da equipe encarregada do trabalho e que o sócio do trabalho determine os assuntos que devem ser comunicados aos membros da equipe não envolvidos na discussão. Essa discussão deve enfatizar, especialmente, como e em que pontos as demonstrações contábeis da entidade são suscetíveis de distorção relevante decorrente de fraude, inclusive como a fraude pode ocorrer.
A discussão deve ocorrer deixando de lado a possível convicção dos membros da equipe encarregada do trabalho de que a administração e os responsáveis pela governança são honestos e íntegros (ver itens A10 e A11).

17. Ao aplicar os procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas para obter entendimento da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do sistema de controles internos da entidade, requeridos pela NBC TA 315, o auditor deve aplicar os procedimentos previstos nos itens de 23 a 43 para obter as informações a serem usadas na identificação de riscos de distorção relevante decorrente de fraude.

21. A não ser que os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade (ver NBC TA 260 - Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13, o auditor deve obter entendimento de como esses responsáveis fazem a supervisão geral dos processos da administração para identificar e responder aos riscos de fraudes na entidade e dos controles que a administração implantou para mitigar esses riscos (ver itens de A19 a A21).

26. Nos termos da NBC TA 315, item 28, o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude nos níveis das demonstrações contábeis e da afirmação por tipo de operação, saldo contábil e divulgação.

28. O auditor deve tratar dos riscos avaliados de distorção relevantes decorrentes de fraude como riscos significativos e, por conseguinte, na medida em que ainda não tenha sido feito, ele deve identificar os controles da entidade que tratam desses riscos e avaliar seu planejamento e determinar se foram implementados (ver itens A31 e A32 e NBC TA 315, item 26 (a)(i) e (d)).

45. O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria (ver NBC TA 230, itens de 8 a 11 e A6), da sua identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante requeridas pela NBC TA 315, item 38:

a) as decisões significativas tomadas durante a discussão com a equipe encarregada do trabalho em relação à suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorção relevante decorrente de fraude;

b) os riscos identificados e avaliados de distorção relevante decorrentes de fraude no âmbito das demonstrações contábeis e da afirmação; e

c) os controles identificados no componente de atividades de controle que tratam dos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude.

Ceticismo profissional (ver itens de 13 a 15)

A8. Manter ceticismo profissional requer um contínuo questionamento sobre se a informação e a evidência de auditoria obtidas sugerem a possibilidade de distorção relevante decorrente de fraude. Isso inclui considerar a confiabilidade da informação a ser utilizada como evidência de auditoria e os controles identificados no componente de atividades de controle, se houver, sobre sua elaboração e manutenção. Devido às características da fraude, a postura de ceticismo profissional do auditor é particularmente importante quando se consideram os riscos de distorção relevante decorrente de fraude.

A19. A NBC TA 315, itens 14 (a) e 24 (a)(ii), e a NBC TA 610 - Utilização do Trabalho de Auditoria Interna estabelecem requisitos e oferecem orientação nas auditorias de entidades que têm uma função de auditoria interna. Ao aplicar os requisitos dessas normas de auditoria, no contexto de fraude, o auditor pode fazer indagações sobre atividades específicas do departamento, incluindo, por exemplo:

os procedimentos aplicados, se for o caso, pela função de auditoria interna ao longo do exercício para detectar fraude;

se a administração respondeu satisfatoriamente a quaisquer fatos identificados por meio desses procedimentos.

A20. Os responsáveis pela governança da entidade supervisionam os sistemas de monitoramento de risco, controle financeiro e conformidade com a lei. Em muitos países, as práticas de governança corporativa são bem desenvolvidas e os responsáveis pela governança desempenham papel ativo na supervisão geral da avaliação dos riscos de fraude e dos controles que tratam desses riscos. Como a responsabilidade dos responsáveis pela governança e pela administração pode variar dependendo da entidade e do país, é importante que o auditor entenda suas respectivas responsabilidades para obter entendimento da supervisão geral exercida pelos indivíduos apropriados (ver NBC TA 260, itens de A1 a A8)

A21 O entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança pode oferecer subsídios sobre a suscetibilidade da entidade a fraude pela administração, a adequação dos controles que tratam dos riscos de fraude e a competência e a integridade da administração. O auditor pode obter esse entendimento de várias maneiras, por exemplo, participando de reuniões onde ocorram tais discussões, lendo atas de tais reuniões ou fazendo indagações junto aos encarregados da governança.

A23 Além das informações obtidas com a aplicação de procedimentos analíticos, outras informações obtidas a respeito da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do sistema de controles internos da entidade, podem ser úteis na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. A discussão entre membros da equipe pode fornecer informações úteis para a identificação de tais riscos. Além disso, as informações obtidas nos processos de aceitação e retenção do cliente pelo auditor, a experiência conseguida em outros trabalhos executados para a entidade, por exemplo, revisão das informações contábeis intermediárias, podem ser relevantes na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.

A26. Exemplos de fatores de risco de fraude relacionados com informações contábeis fraudulentas e apropriação indébita de ativos são apresentados no Apêndice 1. Esses fatores de risco ilustrativos são classificados com base em três condições que, geralmente, estão presentes quando há fraude:

incentivo ou pressão para perpetrar fraude;

oportunidade percebida de cometer fraude; e

capacidade de racionalizar a ação fraudulenta.

Os fatores de risco de fraude podem estar relacionados com incentivos, pressões ou oportunidades que surgem de condições que criam suscetibilidade à distorção, antes da consideração dos controles. Os fatores de risco de fraude, que incluem viés intencional da administração, são, à medida que afetam o risco inerente, fatores de risco inerente (NBC TA 315, item 12 (f)). Os fatores de risco de fraude também podem estar relacionados com condições dentro do sistema de controles internos da entidade que oferecem oportunidade de cometer fraude ou que podem afetar a atitude ou a capacidade da administração de racionalizar ações fraudulentas. Fatores de risco que refletem uma atitude que permite a racionalização da ação fraudulenta podem não ser suscetíveis de observação pelo auditor. Contudo, o auditor pode tomar conhecimento da existência de tais informações mediante, por exemplo, o entendimento requerido do ambiente de controle da entidade (NBC TA 315, item 21). Embora os fatores de risco de fraude descritos no Apêndice 1 abranjam um amplo leque de situações que podem vir a ser enfrentadas pelos auditores, eles são apenas exemplos e outros fatores de risco podem existir.

A33. Portanto, é importante que o auditor obtenha entendimento dos controles que a administração planejou, implementou e mantém para impedir e detectar fraude. Ao identificar os controles que tratam dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o auditor pode descobrir, por exemplo, que a administração escolheu conscientemente aceitar os riscos associados à falta de segregação de funções. Informações obtidas da identificação desses controles e da avaliação do seu planejamento e determinação de que foram implementados também podem ser úteis na identificação de fatores de risco de fraude que possam afetar a avaliação do auditor quanto aos riscos de que as demonstrações contábeis possam conter distorção relevante decorrente de fraude.

A43. Além disso, a consideração por parte do auditor dos riscos de distorção relevante, associados com a transgressão inapropriada dos controles dos lançamentos no livro diário (NBC TA 315, item 26 (a)(ii)) é importante, já que os processos e os controles automatizados podem reduzir o risco de erro não intencional, mas não superar o risco de que indivíduos possam transgredir inadequadamente tais processos automatizados como, por exemplo, mudando os valores que são automaticamente transferidos para o razão geral ou para o sistema de relatórios financeiros. Além disso, no caso que se usa TI para transferir informações de forma automática, pode haver pouca ou nenhuma evidência visível de tal intervenção nos sistemas de informação.

A44. Ao identificar e selecionar lançamentos no livro diário e outros ajustes para testar e determinar o método apropriado de examinar o suporte subjacente para os itens selecionados, os seguintes assuntos são importantes:

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude - a presença de fatores de risco de fraude e outras informações obtidas durante a identificação e a avaliação pelo auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude pode auxiliá-lo a identificar classes específicas de lançamentos no livro diário e outros ajustes a serem testados.

Controles que foram implementados para lançamentos no livro diário e outros ajustes - controles efetivos da elaboração e do registro de lançamentos no livro diário e outros ajustes podem reduzir a extensão de testes substantivos necessários, contanto que o auditor tenha testado a efetividade operacional dos controles.

Processo de elaboração de informações contábeis da entidade e a natureza da evidência que pode ser obtida - para muitas entidades, o processamento rotineiro de transações envolve uma combinação de controles manuais e automatizados. Da mesma forma, o processamento de lançamentos no livro diário e outros ajustes podem envolver controles manuais e automatizados. No caso que se usa tecnologia da informação no processo de elaboração de informação contábil, os lançamentos no livro diário e outros ajustes podem só existir em forma eletrônica.

Características dos lançamentos no livro diário fraudulentos ou outros ajustes - lançamentos no livro diário inadequados ou outros ajustes muitas vezes têm uma única característica de identificação. Tais características podem incluir lançamentos: (a) feitos em contas não relacionadas, não usuais ou raramente usadas; (b) feitos por indivíduos que, geralmente, não fazem lançamentos no livro diário; (c) registrados no fim do período ou como lançamento pós-fechamento, com pouca ou nenhuma explicação ou descrição; (d) feitos antes ou durante o processo de elaboração das demonstrações contábeis que não têm números de conta; ou (e) que contêm números redondos ou números com finais constantes.

Natureza e complexidade das contas - lançamentos no livro diário ou ajustes inadequados podem ser aplicados a contas que: (a) contenham transações de natureza complexa ou incomum, (b) contenham estimativas e ajustes significativos de fim de período, (c) tenham sido suscetíveis a distorções no passado, (d) não tenham sido conciliadas tempestivamente ou contenham diferenças não conciliadas, (e) contenham transações entre empresas ou (f) estejam associadas de outra maneira a um risco identificado de distorção relevante decorrente de fraude. Em auditorias de entidades que estão em várias localidades ou com vários componentes, deve-se considerar a necessidade de selecionar lançamentos no livro diário de várias localidades.

Lançamentos no livro diário ou outros ajustes processados fora do curso normal do negócio - lançamentos no livro diário fora de padrão podem não estar sujeitos à mesma natureza e à mesma extensão dos controles que os lançamentos no livro diário usados recorrentemente como vendas, compras e gastos mensais.

Apêndice 1 (ver item A25)

Exemplos de fatores de risco de fraude

Os fatores de risco de fraude identificados neste Apêndice são exemplos de fatores que podem ser enfrentados pelos auditores em uma grande variedade de situações. São apresentados separadamente exemplos relacionados com os dois tipos de fraude relevantes para a consideração do auditor, isto é, informações contábeis fraudulentas e apropriação indébita de ativos. Para cada um desses tipos de fraude, os fatores de risco são classificados ainda com base nas três condições geralmente presentes quando ocorrem distorções relevantes decorrentes de fraude: (a) incentivos/pressões, (b) oportunidades e (c) atitudes/racionalizações. Embora os fatores de risco abranjam amplo leque de situações, eles são apenas exemplos e, portanto, o auditor pode identificar fatores de risco adicionais ou diferentes. Nem todos esses exemplos são relevantes em todas as circunstâncias e alguns podem ter mais ou menos significado em entidades de tamanho diferente ou com características de propriedade ou circunstâncias diferentes. A ordem dos exemplos de fatores de risco fornecidos não se destina a refletir sua importância relativa ou a frequência da ocorrência.

Os fatores de risco de fraude podem estar relacionados com incentivos, pressões ou oportunidades que surgem de condições que criam suscetibilidade à distorção, antes da consideração dos controles (isto é, o risco inerente). Esses fatores de risco são fatores de risco inerente, à medida que afetam o risco inerente, e podem ser decorrentes da tendenciosidade da administração. Os fatores de risco de fraude relacionados com oportunidades também podem surgir de outros fatores de risco inerente identificados (por exemplo, a complexidade ou incerteza podem criar oportunidades que resultam em suscetibilidade à distorção decorrente de fraude). Os fatores de risco de fraude relacionados com oportunidades também podem estar relacionados com condições dentro do sistema de controles internos da entidade, tais como limitações ou deficiências no controle interno da entidade que criam essas oportunidades. Os fatores de risco de fraude relacionados com atitudes ou racionalizações podem surgir, em particular, de limitações ou deficiências no ambiente de controle da entidade.

(.....)

Alta rotatividade da alta administração, departamento jurídico ou dos responsáveis pela governança.

Deficiências no controle interno como resultado do que segue:

Processo de monitoramento do sistema de controles internos da entidade inadequado, inclusive dos controles automatizados e dos controles das informações contábeis intermediárias (quando há requisito de reporte externo).

Altas taxas de rotatividade ou o uso de pessoal de contabilidade, de tecnologia da informação ou da função de auditoria interna que não são eficazes. e

Sistemas de contabilidade e de informações que não são eficazes, inclusive situações que envolvam deficiências significativas no controle interno.

(.....)

Ativos fixos de tamanho pequeno, comercializáveis ou sem identificação clara de propriedade.

Controles inadequados dos ativos podem aumentar a suscetibilidade à apropriação indébita dos ativos. Por exemplo, a apropriação indébita de ativos pode ocorrer por causa do que segue:

segregação inadequada de funções ou verificações independentes;

(.....)

Atitudes/racionalizações

Desconsideração da necessidade de monitorar ou reduzir riscos relacionados com apropriações indébitas de ativos.

Desconsideração dos controles de apropriação indébita de ativos mediante a transgressão dos controles existentes ou a não tomada de medidas corretivas sobre deficiências conhecidas no controle interno.

(.....)

Apêndice 2 (ver item A40)

(.....)

Os seguintes são exemplos específicos de respostas:

(.....)

Se o trabalho de especialista torna-se particularmente significativo no que diz respeito a um item da demonstração contábil com risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude avaliado como alto, realizar procedimentos adicionais relativos a algumas ou todas as premissas, métodos ou descobertas do especialista para determinar que as descobertas são razoáveis ou envolver outro especialista para atingir esse propósito.

(.....)

8. Altera o item A21 da NBC TA 300 (R1) - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A21. Conforme mencionado no item A11, um memorando adequado e breve pode servir como documentação da estratégia da auditoria de entidade de pequeno porte. No caso do plano de auditoria, programas de auditoria padrão ou listas de verificação (ver item A19), concebidos com base na premissa de que podem existir apenas alguns controles (NBC TA 315, item 26 (a)), como é o caso provável de entidade de pequeno porte, que podem ser usados desde que sejam adaptados às circunstâncias do trabalho, inclusive às avaliações de riscos do auditor.

9. Altera os itens 1, 3, 7, 10, 11, 12, 14, A19, A22, A29, A30, A33, A34 e A39 na NBC TA 402 - Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços, que passam a vigorar com as seguintes redações:

1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor da usuária dos serviços de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente quando a entidade utiliza os serviços de uma ou mais organizações prestadoras de serviços. Especificamente, esta Norma expande a
explicação de como o auditor da usuária dos serviços aplica a NBC TA 315 e a NBC TA 330 na obtenção do entendimento da entidade usuária, incluindo o sistema de controles internos da entidade que seja relevante para a elaboração das demonstrações contábeis, suficiente para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, no planejamento e na realização de procedimentos adicionais de auditoria que respondam a esses riscos.

3. Os serviços prestados por organização prestadora de serviços são relevantes para a auditoria das demonstrações contábeis da entidade usuária quando esses serviços, e os controles deles, fazem parte do sistema de informações da entidade usuária de tais serviços que seja relevante para a elaboração das demonstrações contábeis. A maioria dos controles da organização prestadora de serviços, provavelmente, faz parte do sistema de informações da entidade usuária que seja relevante para a elaboração das demonstrações contábeis, ou dos controles relacionados, tais como controles da salvaguarda de ativos. Os serviços prestados por organização prestadora de serviços são parte do sistema de informações da entidade usuária desses serviços se esses serviços afetam algum dos elementos a seguir:

a) o modo como as informações relacionadas com classes de transações, saldos contábeis e divulgações significativas trafegam pelo sistema de informações da entidade usuária, seja manualmente ou usando tecnologia da informação (TI), independentemente de terem sido obtidas dentro ou fora do razão geral e dos razões auxiliares. Isso inclui quando os serviços prestados pela organização prestadora de serviços afetam o modo como:

(i) as transações da entidade usuária são iniciadas e como as informações sobre elas são registradas, processadas, corrigidas, conforme necessário, e incorporadas no razão geral e divulgadas nas demonstrações contábeis; e

(ii) as informações sobre eventos ou condições, que não sejam transações, são capturadas, processadas e divulgadas pela entidade usuária nas demonstrações contábeis;

b) os registros contábeis, as contas específicas nas demonstrações contábeis da entidade usuária e outros registros de suporte relacionados com os fluxos de informações no item 3 (a);

c) o processo de relatórios financeiros usado para elaborar as demonstrações contábeis da entidade usuária a partir dos registros descritos no item 3 (b), inclusive no que se refere a divulgações e estimativas contábeis relacionadas com classes de transações, saldos contábeis e divulgações significativas; e

d) o ambiente de TI da entidade relevante para as alíneas de (a) a (c) deste item.

7. Os objetivos do auditor da usuária, quando a entidade usuária utiliza os serviços de organização prestadora de serviços, são:

a) obter entendimento da natureza e importância dos serviços prestados pela organização prestadora de serviços e seus efeitos sobre o sistema de controles internos da entidade usuária, suficiente para fornecer uma base apropriada para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante; e

b) planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria que respondam a esses riscos.

10. Quando obtiver entendimento do sistema de controles internos da entidade, de acordo com a NBC TA 315, item 26 (a) e (d), o auditor da usuária deve identificar controles no componente de atividades de controle da entidade usuária a partir daqueles referentes aos serviços prestados pela organização prestadora de serviços, incluindo os que são aplicados às transações processadas por essa organização, e avaliar seu planejamento e determinar se foram implementados (ver itens de A12 a A14).

11. O auditor da usuária deve determinar se foi obtido entendimento suficiente da natureza e importância dos serviços prestados pela organização prestadora de serviços e seu efeito sobre o sistema de controles internos da entidade usuária para a auditoria, para fornecer uma base apropriada para a identificação e a avaliação dos riscos de distorção relevante.

12. Se o auditor da usuária não conseguir obter entendimento suficiente da entidade usuária, ele deve obter esse entendimento por meio de um ou mais dos seguintes procedimentos:

(.....)

d) utilizar outro auditor para realizar procedimentos que forneçam as informações necessárias sobre os controles da organização prestadora de serviços (ver itens de A15 a A20).

14. Se o auditor da usuária planeja utilizar o Relatório Tipo 1 ou Relatório Tipo 2 como evidência de auditoria para permitir o seu entendimento sobre o desenho e implementação dos controles na organização prestadora de serviços, ele deve (ver itens A22 e A23):

a) (.....)

b) avaliar a suficiência e adequação da evidência fornecida pelo relatório para o entendimento dos controles da organização prestadora de serviços; e

c) (.....)

A19. Outro auditor pode ser utilizado para realizar procedimentos que forneçam as informações necessárias sobre os controles relevantes da organização prestadora de serviços relacionados com os serviços prestados para a entidade usuária. No caso de ter sido emitido Relatório Tipo 1 ou Relatório Tipo 2, o auditor da usuária pode usar o auditor da organização prestadora de serviços para realizar esses procedimentos, uma vez que já existe uma relação entre esse auditor e a organização prestadora de serviços. O auditor que usa o trabalho de outro auditor pode achar a orientação da NBC TA 600 útil, pois ela se refere ao entendimento sobre outro auditor (incluindo a independência e a competência profissional desse auditor), no envolvimento no trabalho desse outro auditor para planejar a natureza, a época e a extensão desse trabalho, e à avaliação da suficiência e adequação da evidência de auditoria obtida.

A22. O Relatório Tipo 1 ou Relatório Tipo 2, juntamente com as informações sobre a entidade usuária, pode auxiliar o auditor da usuária a obter entendimento:

a) dos aspectos dos controles da organização prestadora de serviços que podem afetar o processamento das transações da entidade usuária, incluindo o uso de organizações subcontratadas para prestação de serviços;

b) do fluxo de transações significativas pela organização prestadora de serviços para determinar em quais etapas do processo das transações poderiam ocorrer distorções relevantes nas demonstrações contábeis da entidade usuária;

c) dos objetivos dos controles da organização prestadora de serviços que são relevantes para as afirmações nas demonstrações contábeis da entidade usuária; e

d) se os controles da organização prestadora de serviços foram adequadamente desenhados e implementados para evitar ou detectar erros de processamento que poderiam resultar em distorções relevantes nas demonstrações contábeis da entidade usuária.

O Relatório do Tipo 1 ou Tipo 2 pode auxiliar o auditor da usuária a obter entendimento suficiente para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante. Entretanto, o Relatório Tipo 1 não fornece nenhuma evidência da efetividade operacional dos controles.

A29. É requerido do auditor da usuária, segundo a NBC TA 330, planejar e realizar testes de controles para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a efetividade operacional de controles em certas circunstâncias. No contexto de organização de prestadora de serviços, esse requisito se aplica quando:

a) (.....)

A30. Se o Relatório Tipo 2 não estiver disponível, o auditor da usuária pode entrar em contato com a organização prestadora de serviços por meio da entidade usuária para requerer que seja contratado um auditor pela organização prestadora de serviços para fornecer o Relatório Tipo 2 que inclua testes da efetividade operacional dos controles, ou o auditor da usuária pode utilizar outro auditor para realizar procedimentos na organização prestadora de serviços que testem a efetividade operacional desses controles. O auditor da usuária pode, também, visitar a organização prestadora de serviços e realizar testes dos controles se a organização prestadora de serviços concordar. As avaliações de riscos do auditor da usuária baseiam-se na evidência combinada fornecida pelo trabalho de outro auditor e pelos procedimentos realizados pelo próprio auditor da usuária.

A33. Pode ser necessário, também, que o auditor da usuária obtenha evidência adicional sobre mudanças significativas nos controles da organização prestadora de serviços fora do período coberto pelo Relatório Tipo 2 ou determine a realização de procedimentos adicionais de auditoria. Os fatores relevantes na determinação de qual evidência de auditoria adicional obter sobre os controles da organização prestadora de serviços, que estavam em operação fora do período coberto pelo relatório do auditor da organização prestadora de serviços, podem incluir:

(.....)

a eficácia do ambiente de controle e o processo da entidade de monitoramento do sistema de controles internos.

A34. Pode ser obtida evidência adicional de auditoria, por exemplo, estendendo os testes dos controles pelo período remanescente ou testando o processo da entidade de monitoramento do sistema de controles internos.

A39. O auditor da usuária deve comunicar por escrito e tempestivamente as deficiências significativas do controle interno identificadas durante a auditoria à administração e aos responsáveis pela governança (NBC TA 265, itens 9 e 10). O auditor da usuária também deve comunicar tempestivamente à administração em um nível apropriado de responsabilidade outras deficiências do controle interno identificadas durante a auditoria que, no seu julgamento profissional, são de importância suficiente para merecer a atenção da administração (NBC TA 265, item 10). Os assuntos que o auditor da usuária pode identificar durante a auditoria e comunicar à administração e aos responsáveis pela governança da entidade usuária incluem:

quaisquer controles no processo da entidade de monitoramento do sistema de controles internos que podem ser implementados pela entidade usuária, incluindo aqueles identificados em decorrência de se obter Relatório Tipo 1 ou Relatório Tipo 2;

(.....)

10. Na NBC TA 330 (R1) - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados:

a) elimina o item A31 existente e inclui os itens A30, A31 e A44;

b) em razão da inclusão dos itens A30, A31 e A44 e da eliminação do item A31, renumera os itens de A30 a A42 existentes para A32 a A43 e de A43 a A63 existentes para A45 a A65;

c) altera os itens 1, de 6 a 8, 10, de 13 a 17, 27, 28, A1, A4, A7, A9, A10, A18, A20, A24, A27, A29, A32, A33, A36, A37, A39, A43 e seu título, A47, A48, A49, A58, A59, A62, A64 e A65, após a renumeração;

d) altera as referências relativas a esta Norma, nesta e em outras normas, quando for o caso, em razão da inclusão e da renumeração de itens.

1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor ao planejar e implementar respostas aos riscos de distorção relevante, identificados e avaliados pelo auditor, de acordo com a NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante, na auditoria de demonstrações contábeis.

6. O auditor deve planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria, cuja natureza, época e extensão se baseiam e respondem aos riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação (ver itens de A4 a A8 e de A43 a A54).

7. Ao planejar procedimentos adicionais de auditoria a serem realizados, o auditor deve:

a) considerar as razões para a avaliação atribuída ao risco de distorção relevante no nível da afirmação para cada classe de transações, saldo contábil e divulgação significativa, incluindo:

(i) a probabilidade e magnitude da distorção devido às características particulares da classe de transações, saldo contábil ou divulgação significativa (isto é, risco inerente); e

(ii) se a avaliação de risco leva em consideração os controles que tratam do risco de distorção relevante (isto é, risco de controle), exigindo assim que o auditor obtenha evidência de auditoria para determinar se os controles estão operando efetivamente (isto é, o auditor planeja testar a efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos substantivos) (ver itens de A9 a A18); e

b) obter evidência de auditoria mais persuasiva quanto maior for a avaliação de risco do auditor (ver item A19).

8. O auditor deve planejar e realizar testes de controle para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles se:

a) a avaliação de riscos de distorção relevante no nível da afirmação pelo auditor inclui a expectativa de que os controles estão operando efetivamente (isto é, o auditor planeja testar a efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos substantivos); ou

b) somente os procedimentos substantivos não conseguem fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível da afirmação (ver itens de A20 a A24).

10. Ao planejar e realizar os testes de controle, o auditor deve:

a) realizar outros procedimentos de auditoria juntamente com indagação para obter evidência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles, incluindo:

(i) o modo como os controles foram aplicados ao longo do período;

(ii) a consistência como eles foram aplicados; e

(iii) por quem ou por quais meios eles foram aplicados (ver itens de A26 a A30);

b) na medida em que ainda não tenham sido tratados, determinar se os controles a serem testados dependem de outros controles (controles indiretos) e, caso afirmativo, se é necessário obter evidência de auditoria que suporte a operação efetiva desses controles indiretos (ver item A32).

13. Para determinar se é apropriado usar evidência de auditoria da efetividade operacional dos controles obtida em auditorias anteriores e, caso afirmativo, a duração do período de tempo que pode decorrer antes de testar novamente o controle, o auditor deve considerar o seguinte:

a) a efetividade dos outros componentes do sistema de controles internos da entidade, incluindo o ambiente de controle, o processo de monitoramento do sistema de controles internos pela entidade e o seu processo de avaliação de risco;

b) os riscos decorrentes das características do controle, incluindo se ele é manual ou automatizado;

c) a efetividade dos controles gerais de tecnologia da informação (TI);

d) a efetividade do controle e sua aplicação pela entidade, incluindo a natureza e a extensão de desvios na aplicação do controle observados nas auditorias anteriores e se houve mudanças de pessoal que afetaram de forma significativa a aplicação do controle;

e) se a falta de alteração em um controle em particular oferece risco devido às mudanças de circunstâncias; e

f) os riscos de distorção relevante e a extensão da confiança no controle (ver item A36).

14. Se o auditor planeja usar a evidência de auditoria da auditoria anterior a respeito da efetividade operacional de controles específicos, o auditor deve estabelecer se essa evidência continua relevante e confiável mediante a obtenção de evidência de auditoria quanto à ocorrência, ou não, de alterações significativas nesses controles após a auditoria anterior. O auditor deve obter essa evidência mediante indagação, juntamente com observação ou inspeção, para confirmar o entendimento desses controles específicos, e:

a) se houve alterações (nos controles) que afetam a continuidade da relevância da evidência de auditoria de trabalho anterior, o auditor deve testar os controles na auditoria corrente (ver item A37);

b) se não houve essas alterações, o auditor deve testar os controles pelo menos uma vez a cada três auditorias e deve testar alguns desses controles em todas as auditorias, a fim de evitar a possibilidade de testar todos os controles nos quais o auditor pretende confiar em um único período de auditoria e não testar os controles nos dois períodos de auditoria subsequentes (ver itens de A38 a A40).

15. Se o auditor pretende confiar em controles de um risco determinado como significativo, o auditor deve testar esses controles no período corrente.

16. Ao avaliar a efetividade operacional dos controles nos quais o auditor pretende confiar, o auditor deve avaliar se as distorções que foram detectadas pelos procedimentos substantivos indicam que os controles não estão operando efetivamente. A ausência de detecção de distorções por procedimentos substantivos, entretanto, não fornece evidência de auditoria de que os controles relacionados com a afirmação que está sendo testada são efetivos (ver item A41).

17. Quando são detectados desvios de controles nos quais o auditor pretende confiar, o auditor deve fazer indagações específicas para entender esses assuntos e suas potenciais consequências e deve determinar se (ver item A42):

a) os testes de controle realizados fornecem uma base apropriada para se confiar nos controles;

b) são necessários testes adicionais de controle; ou

(c) os riscos de distorção relevante precisam ser tratados usando procedimentos substantivos.

27. Se o auditor não obteve evidência de auditoria apropriada e suficiente relacionada com uma afirmação relevante sobre uma classe de transações, saldo contábil ou divulgação, o auditor deve tentar obter evidência adicional de auditoria. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente, o auditor deve expressar
opinião com ressalva ou abster-se de opinar sobre as demonstrações contábeis.

28. O auditor deve incluir na documentação de auditoria (ver NBC TA 230, itens de 8 a 11 e A6:

a) as respostas gerais para tratar dos riscos avaliados de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis e a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria realizados;

b) o relacionamento desses procedimentos com os riscos avaliados no nível da afirmação; e

c) os resultados dos procedimentos de auditoria, incluindo as conclusões nos casos em que eles não estiverem de outra forma claros (ver item A65).

A1. As respostas gerais para tratar dos riscos avaliados de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis podem incluir:

enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo profissional;

designar pessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou usar especialistas;

alterações na natureza, na época e na extensão do direcionamento e da supervisão da equipe encarregada do trabalho e da revisão do trabalho realizado;

incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleção dos procedimentos adicionais de auditoria a serem realizados;

alterações na estratégia global de auditoria, conforme requerido pela NBC TA 300, ou nos procedimentos de auditoria planejados, podendo incluir alterações:

o na determinação pelo auditor de materialidade para realização da auditoria, de acordo com a NBC TA 320;

o nos planos do auditor de testar a efetividade operacional dos controles e a capacidade de persuasão da evidência de auditoria necessária para suportar a confiança planejada sobre a efetividade operacional dos controles, em especial quando são identificadas deficiências no ambiente de controle ou nas atividades de monitoramento da entidade;

o na natureza, na época e na extensão dos procedimentos substantivos. Por exemplo, pode ser apropriado realizar procedimentos substantivos na data das demonstrações contábeis ou em uma data próxima a ela quando o risco de distorção relevante for avaliado como alto.

A4. A avaliação do auditor dos riscos identificados de distorção relevante no nível da afirmação fornece base para a consideração da abordagem de auditoria apropriada para planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria. Por exemplo, o auditor pode determinar que:

a) somente mediante a realização de testes de controle é que o auditor pode obter resposta eficaz ao risco avaliado de distorção relevante em uma afirmação em particular;

b) somente a realização de procedimentos substantivos é apropriada para afirmações em particular e, portanto, o auditor exclui o efeito
dos controles da avaliação do risco de distorção relevante. Isso pode ser porque o auditor não identificou um risco para o qual somente os procedimentos substantivos não conseguem fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente e, portanto, não precisa testar a efetividade operacional dos controles. Portanto, o auditor pode não planejar testar a efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos substantivos; ou

c) uma abordagem combinada, que usa tanto testes de controle como procedimentos substantivos é uma abordagem eficaz.

O auditor não precisa planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria quando a avaliação do risco de distorção relevante estiver abaixo de um nível aceitavelmente baixo. Entretanto, conforme requerido pelo item 18, independentemente da abordagem selecionada e do risco avaliado de distorção relevante, o auditor planeja e realiza os procedimentos substantivos para cada classe de transações, saldo contábil e divulgação relevante.

A7. A extensão do procedimento de auditoria se refere à quantidade a ser realizada, por exemplo, o tamanho da amostra ou a quantidade de observações de um controle.

A9. A NBC TA 315, itens 31 e 34) requer que a avaliação dos riscos de distorção relevante no nível da afirmação pelo auditor seja realizada avaliando-se o risco inerente e o risco de controle. O auditor avalia o risco inerente analisando a probabilidade e magnitude de uma distorção levando em consideração a maneira e o grau em que os fatores de risco inerente afetam a suscetibilidade à distorção de afirmações relevantes. Os riscos avaliados pelo auditor, incluindo as razões desses riscos avaliados, podem afetar tanto os tipos de procedimentos de auditoria a serem realizados como sua combinação. Por exemplo, quando um risco avaliado é alto, o auditor pode confirmar a integridade dos termos de um contrato com a contraparte, além de inspecionar o documento. Além disso, certos procedimentos de auditoria podem ser mais apropriados para algumas afirmações do que para outras. Por exemplo, com relação à receita, os testes de controle podem fornecer mais respostas ao risco avaliado de distorção relevante da afirmação de integridade, enquanto que os procedimentos substantivos podem fornecer mais respostas ao risco avaliado de distorção relevante da afirmação de ocorrência.

A10. As razões para a avaliação atribuída a um risco são relevantes para determinar a natureza dos procedimentos de auditoria. Por exemplo, se o risco avaliado for menor devido às características particulares de uma classe de transações sem considerar os respectivos controles, o auditor pode determinar que somente os procedimentos analíticos substantivos fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente. Por outro lado, se o risco avaliado for menor porque o auditor planeja testar a efetividade operacional dos controles e o auditor pretende basear os procedimentos substantivos nessa avaliação, então, o auditor realiza testes desses controles, conforme requerido no item 8 (a). Esse pode ser o caso, por
exemplo, para uma classe de transações de características razoavelmente uniformes e não complexas que são processadas e controladas de forma rotineira pelo sistema de informações da entidade.

A18. No caso de entidades de pequeno porte, é possível não haver muitos controles que poderiam ser identificados pelo auditor ou a extensão na qual sua existência ou operação foi documentada pela entidade pode ser limitada. Nesses casos, a aplicação de procedimentos adicionais de auditoria que são, principalmente, procedimentos substantivos, pode ser mais eficaz. Em alguns casos raros, entretanto, a ausência de controles ou de outros componentes do sistema de controles internos pode impossibilitar a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente.

A20. Os testes de controles são realizados somente para aqueles controles que o auditor determinou serem devidamente planejados para evitar, detectar e corrigir distorção relevante em afirmação relevante e que o auditor planeja testar. Se controles substancialmente diferentes foram usados em épocas diferentes durante o período de auditoria, cada um é considerado separadamente.

A24. Em alguns casos, o auditor pode achar impossível planejar procedimentos substantivos efetivos que, por si só, forneçam evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível da afirmação (ver NBC TA 315, item 33). Isso pode ocorrer quando a entidade conduz seus negócios usando Tecnologia da Informação (TI) e nenhuma documentação das transações é produzida ou mantida que não aquelas do sistema de TI. Nesses casos, o item 8 (b) requer que o auditor realize testes dos controles que tratam do risco de somente os procedimentos substantivos não conseguirem fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente.

A27. A natureza do controle em particular influencia o tipo de procedimento necessário para obter evidência de auditoria da efetividade operacional do controle. Por exemplo, se a efetividade operacional é evidenciada por documentação, o auditor pode decidir inspecioná-la para obter evidência de auditoria da efetividade operacional. Para outros controles, entretanto, a documentação pode não estar disponível ou não ser relevante. Por exemplo, a documentação da operação pode não existir para alguns fatores do ambiente de controle, como delegação de autoridade e responsabilidade, ou para alguns tipos de controles, como controles automatizados. Nessas circunstâncias, a evidência de auditoria da efetividade operacional pode ser obtida por meio de indagação em conjunto com outros procedimentos de auditoria, como observação ou o uso de TAAC.

A29. Devido à consistência inerente do processamento da Tecnologia da Informação (TI), pode não ser necessário aumentar a extensão do teste de controle automatizado. Pode-se esperar que o controle automatizado funcione de forma consistente, a menos que o aplicativo de TI (incluindo tabelas, arquivos e outros dados permanentes usados pelo aplicativo de TI) seja alterado. Uma vez que o auditor determina que o controle automatizado está funcionando conforme pretendido (o que pode ser feito no momento em que o controle é inicialmente implementado ou em alguma outra data), o auditor pode considerar a realização de testes para determinar que esse controle continua funcionando efetivamente. Esses testes podem incluir testar os controles gerais de TI relacionados com o aplicativo de TI.

A30. Da mesma forma, o auditor pode realizar testes de controles que tratam dos riscos de distorção relevante relacionados com a integridade dos dados da entidade ou com a integridade e exatidão de relatórios da entidade gerados por sistema, ou para tratar dos riscos de distorção relevante para os quais somente os procedimentos substantivos não conseguem fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente. Esses testes de controle podem incluir testes de controles gerais de TI que tratam dos assuntos no item 10 (a). Quando esse é o caso, o auditor pode não precisar realizar nenhum teste adicional para obter evidência de auditoria sobre os assuntos no item 10 (a).

A31. Quando o auditor determina que um controle geral de TI é deficiente, ele pode considerar a natureza dos riscos relacionados decorrentes do uso de TI que foram identificados de acordo com a NBC TA 315, item 26 (c)(i), a fim de fornecer a base para o planejamento dos procedimentos adicionais do auditor para tratar do risco avaliado de distorção relevante. Esses procedimentos podem tratar da determinação de:

se os riscos relacionados decorrentes de TI ocorreram. Por exemplo, se usuários têm acesso não autorizado a um aplicativo de TI (mas não podem acessar ou modificar os registros do sistema que rastreiam o acesso), o auditor pode inspecionar os registros do sistema para obter evidência de auditoria de que esses usuários não acessaram o aplicativo de TI durante o período;

se há quaisquer controles gerais de TI, substitutos ou redundantes, ou quaisquer outros controles que tratam dos riscos relacionados decorrentes do uso de TI. Em caso afirmativo, o auditor pode identificar esses controles (se não estiverem já identificados) e, portanto, avaliar seu planejamento, determinar que foram implementados e realizar testes de sua efetividade operacional. Por exemplo, se um controle geral de TI relacionado com acesso de usuários é deficiente, a entidade pode ter um controle substituto pelo qual os gestores de TI revisam relatórios de acesso a usuários finais tempestivamente. Circunstâncias em que um controle de aplicativo pode tratar um risco decorrente do uso de TI podem incluir quando as informações que podem ser afetadas pela deficiência de controle geral de TI podem ser conciliadas com fontes externas (por exemplo, um extrato bancário) ou fontes internas não afetadas pela deficiência de controle geral de TI (por exemplo, um aplicativo de TI separado ou uma fonte de dados separada).

A32. Em algumas circunstâncias, pode ser necessário obter evidência de auditoria que suporte a operação efetiva dos controles indiretos (por exemplo, controles gerais de TI). Conforme explicado nos itens de A29 a A31, da NBC TA 315, controles gerais de TI podem ter sido identificados devido ao fato de suportarem a efetividade operacional de controles automatizados ou a manutenção da integridade das informações usadas nos relatórios financeiros da entidade, incluindo relatórios gerados por sistema. O requisito no item 10 (b) reconhece que o auditor pode já ter testado determinados controles indiretos para tratar dos assuntos no item 10 (a).

A33. Evidência de auditoria relativa a um determinado momento pode ser suficiente para o propósito do auditor, por exemplo, quando estiver testando os controles da contagem física do estoque no final do período. Se, por outro lado, o auditor pretende confiar em um controle durante um período, são apropriados os testes que fornecem evidência de auditoria de que o controle operou efetivamente ao longo desse período. Esses testes podem incluir testes de controle no processo de monitoramento do sistema de controles internos pela entidade.

A36. Em algumas circunstâncias, a evidência de auditoria obtida em auditorias anteriores pode fornecer evidência de auditoria quando o auditor realiza os procedimentos de auditoria para estabelecer que os controles continuam relevantes e confiáveis. Por exemplo, na realização da auditoria anterior, o auditor pode ter determinado que um controle automatizado estava funcionando conforme pretendido. O auditor pode obter evidência de auditoria para determinar se foram efetuadas alterações no controle automatizado que afetam seu funcionamento efetivo e contínuo por meio, por exemplo, de indagações à administração e à inspeção de registros para indicar quais controles foram alterados. A consideração da evidência de auditoria dessas alterações pode corroborar o aumento ou a redução da evidência de auditoria da efetividade operacional dos controles que se espera obter no período corrente.

A37. As alterações podem afetar a relevância e a confiabilidade da evidência de auditoria obtida em trabalhos anteriores de forma que não haja mais base para continuar a confiar. Por exemplo, alterações no sistema que permitem a emissão de novo relatório provavelmente não afetam a relevância da evidência de auditoria obtida na auditoria anterior. Entretanto, uma alteração que faz com que os dados sejam acumulados ou calculados de forma diferente afeta a relevância da evidência de auditoria.

A39. Em geral, quanto maior for o risco de distorção relevante ou quanto mais alta for a confiança nos controles, menor deve ser o lapso de tempo transcorrido, se houver. Os fatores que podem reduzir o período para a realização de novo teste de controle ou resultar na falta absoluta de confiança na evidência de auditoria obtida em auditorias anteriores incluem o seguinte:

ambiente de controle deficiente;

deficiência no processo de monitoramento do sistema de controles internos pela entidade;

elemento manual significativo para controles;

alterações no pessoal que afetam a aplicação do controle de forma significativa;

circunstâncias variáveis que indicam a necessidade de alterações no controle; e

controles gerais deficientes de Tecnologia da Informação (TI).

Procedimentos substantivos (ver itens 6 e 18)

A43. O item 18 requer que o auditor planeje e realize procedimentos substantivos para cada classe de transações, saldo contábil e divulgações relevantes. Para classes de transações, saldos contábeis e divulgações significativas, procedimentos substantivos podem já ter sido realizados porque o item 6 requer que o auditor planeje e realize procedimentos adicionais de auditoria que respondam aos riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Assim sendo, os procedimentos substantivos devem ser planejados e realizados de acordo com o item 18:

quando os procedimentos adicionais de auditoria para classes de transações, saldos contábeis ou divulgações significativas planejados e realizados, de acordo com o item 6, não incluíram procedimentos substantivos; ou

para cada classe de transações, saldo contábil ou divulgação que não seja uma classe de transações, saldo contábil ou divulgação significativa, mas que foi identificada como relevante, de acordo com a NBC TA 315, item 36;

esse requisito reflete os fatos de que: (a) a avaliação de risco do auditor é questão de julgamento e, portanto, pode não identificar todos os riscos de distorção relevante; e (b) há limitações inerentes aos controles, incluindo a transgressão dos controles pela administração.

A44. Nem todas as afirmações em uma classe de transações, saldo contábil ou divulgação devem ser testadas. Em vez disso, ao planejar procedimentos substantivos a serem realizados, a consideração do auditor sobre as afirmações nas quais, caso uma distorção fosse ocorrer, há uma possibilidade razoável de a distorção ser relevante pode ajudar a identificar a natureza, a época e a extensão apropriadas dos procedimentos a serem realizados.

A47. A avaliação do risco ou a natureza da afirmação é relevante para o planejamento dos testes de detalhes. Por exemplo, os testes de detalhes relacionados com afirmação de existência ou de ocorrência podem envolver a seleção a partir de itens incluídos em um saldo da demonstração contábil e a obtenção da evidência relevante de auditoria. Por outro lado, os testes de detalhes relacionados com a afirmação de integridade podem envolver a seleção a partir de itens que devem ser incluídos no valor relevante da demonstração contábil e a investigação quanto à sua inclusão.

A48. Como a avaliação de risco de distorção relevante leva em consideração os controles que o auditor planeja testar, a extensão dos procedimentos substantivos pode precisar ser aumentada quando os resultados dos testes de controle são insatisfatórios. Entretanto, o aumento da extensão de um procedimento de auditoria é apropriado somente se o procedimento de auditoria em si é relevante para o risco específico.

A49. Ao planejar os testes de detalhes, a sua extensão é geralmente considerada em termos do tamanho da amostra. Entretanto, outros assuntos são também relevantes, incluindo se é mais eficaz usar outros meios seletivos de teste (ver NBC TA 500, item 10).

A58. A realização de procedimentos substantivos em data intermediária sem a realização de procedimentos adicionais em data posterior aumenta o risco de que o auditor não detecte distorção que possa existir no final do período. Esse risco aumenta à medida que o período remanescente é maior. Fatores como os que são apresentados a seguir podem influenciar a decisão de realizar procedimentos substantivos em data intermediária:

o ambiente de controle e outros controles;

a disponibilidade, em data posterior, das informações necessárias para os procedimentos do auditor;

a finalidade de procedimento substantivo;

o risco avaliado de distorção relevante;

a natureza da classe de transações ou do saldo contábil e as respectivas afirmações; e

a capacidade do auditor de realizar procedimentos substantivos apropriados ou procedimentos substantivos combinados com testes de controle para cobrir o período remanescente para reduzir o risco de que possíveis distorções existentes no final do período não sejam detectadas.

A59. Fatores como os que são apresentados a seguir podem influenciar a decisão de realizar procedimentos analíticos substantivos com relação ao período entre a data intermediária e o final do período:

se os saldos do final do período de uma classe específica de transações ou de saldo contábeis são razoavelmente previsíveis com relação ao valor, significância relativa e composição;

se os procedimentos da entidade para analisar e ajustar essas classes de transações ou saldos contábeis em datas intermediárias e para estabelecer que cortes contábeis são apropriados;

se o sistema de informações fornecerá informações referentes aos saldos no final do período e às transações do período remanescente que são suficientes para permitir a investigação de:

a) transações ou lançamentos não usuais significativos (incluindo aqueles próximos ao final ou no final do período);

b) outras causas de flutuações significativas ou flutuações esperadas que não ocorreram; e

(c) alterações na composição das classes de transações ou dos saldos contábeis.

A62. A auditoria das demonstrações contábeis é um processo acumulativo e contínuo. À medida que o auditor realiza procedimentos planejados de auditoria, a evidência de auditoria obtida pode fazer com que ele modifique a natureza, a época ou a extensão de outros procedimentos planejados de auditoria. Informações que diferem significativamente das informações nas quais a avaliação de risco se baseou podem chamar a atenção do auditor. Por exemplo:

a extensão de distorções que o auditor detecta mediante a realização de procedimentos substantivos pode alterar sua opinião acerca da avaliação de risco e pode indicar deficiência significativa no controle interno;

o auditor pode tomar conhecimento de discrepâncias nos registros contábeis ou de evidências ausentes ou conflitantes; e

os procedimentos analíticos aplicados na etapa de revisão global da auditoria podem indicar um risco anteriormente não reconhecido de distorção relevante.

Nessas circunstâncias, o auditor poderia ter que reavaliar os procedimentos planejados de auditoria com base na consideração revisada dos riscos avaliados de distorção relevante e no efeito sobre as classes de transações, saldos contábeis ou divulgações significativas e suas respectivas afirmações. A NBC TA 315, item 53, contém orientação adicional para a revisão da avaliação de risco do auditor.

A64. A opinião do auditor quanto ao que constitui evidência de auditoria apropriada e suficiente é influenciada por fatores como os que seguem:

importância da distorção potencial na afirmação e a probabilidade de que ela tenha efeito relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções em potencial, nas demonstrações contábeis;

efetividade das respostas e controles da administração para enfrentar os riscos;

experiência adquirida durante auditorias anteriores com relação a potenciais distorções semelhantes;

resultados dos procedimentos de auditoria realizados, incluindo se esses procedimentos de auditoria identificaram casos específicos de fraude ou erro;

fonte e confiabilidade das informações disponíveis;

persuasividade da evidência de auditoria;

entendimento da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e de seu sistema de controles internos.

A65. A forma e a extensão da documentação de auditoria são uma questão de julgamento profissional e são influenciadas pela natureza, porte e complexidade da entidade e por seu sistema de controles internos, disponibilidade das informações da entidade e metodologia de auditoria e tecnologia usadas na auditoria.

11. Altera os itens A1 e A17 da NBC TA 500 (R1) - Evidência de Auditoria, que passam a vigorar com as seguintes redações:

A1. A evidência de auditoria é necessária para fundamentar a opinião e o relatório do auditor. Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, ela também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha avaliado se essas informações permanecem relevantes e confiáveis como evidência de auditoria para a atual auditoria) ou procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes. Além disso, os registros contábeis e outras fontes internas e externas da
entidade são importantes fontes de evidência de auditoria. Informações que podem ser utilizadas como evidência de auditoria podem ter sido elaboradas com a utilização do trabalho de especialista da administração. A evidência de auditoria abrange informações que suportam e corroboram as afirmações da administração e qualquer informação que contradiga tais afirmações. Ademais, em alguns casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração em fornecer uma representação solicitada) é utilizada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de auditoria.

A17. A observação consiste no exame do processo ou procedimento realizado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelo pessoal da entidade ou da realização de controles. A observação fornece evidência de auditoria a respeito da realização de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é realizado. Ver NBC TA 501 para orientação adicional sobre a observação da contagem de estoque.

12. Altera o item A4 da NBC TA 501 - Evidência de Auditoria - Considerações Específicas para Itens Selecionados, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A4. Assuntos relevantes para a avaliação das instruções e dos procedimentos da administração para o registro e o controle da contagem física do estoque incluem se eles tratam, por exemplo:

da aplicação de controles apropriados, como coleta de registros de contagem física de estoque utilizados, contabilização de registros de contagem física de estoque não utilizados e procedimentos de contagem e recontagem;

(.....)

13. Altera o item A7 e o Apêndice 2 (coluna FATOR) da NBC TA 530 - Amostragem em Auditoria, que passam a vigorar com as seguintes redações:

A7. Ao considerar as características da população, para testes de controles, o auditor faz uma avaliação da taxa esperada de desvio com base no seu entendimento dos controles ou no exame de pequena quantidade de itens da população. Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o tamanho dessa amostra.

(.....)

Apêndice 2 (ver item A11)

(.....)

FATOR

1. Aumento da extensão na qual a avaliação de risco do auditor leva em consideração os planos de testar a efetividade operacional dos controles.

(.....)

14. Altera os itens A9, A12, A20, A28 e A34 da NBC TA 550 - Partes Relacionadas, que passam a vigorar com as seguintes redações:

A9. Assuntos que podem ser tratados na discussão entre os membros da equipe encarregada do trabalho podem incluir:

(.....)

a importância que a administração e os responsáveis pela governança dedicam à identificação, contabilização e divulgação apropriada dos relacionamentos e transações com partes relacionadas (se a estrutura de relatório financeiro aplicável estabelecer requisitos para partes relacionadas) e o risco relacionado de que a administração transgrida os controles.

A12. Contudo, quando a estrutura de relatório financeiro não estabelece requisitos para partes relacionadas, a entidade pode não ter sistemas de informação instalados. Sob tais circunstâncias, é possível que a administração não tenha conhecimento da existência de todas as partes relacionadas. Não obstante, o requisito de indagações especificado pelo item 13 ainda se aplica porque a administração pode ter conhecimento de partes que cumpram a definição de partes relacionadas exposta nesta Norma. Em tal caso, porém, é provável que as indagações do auditor quanto à identificação das partes relacionadas da entidade sejam parte dos seus procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas realizados em conformidade com a NBC TA 315 para a obtenção de informações referentes a estrutura organizacional, propriedade, governança e modelo de negócio da entidade.

No caso específico de relacionamentos de controle comum, como é mais provável que a administração tenha conhecimento de tais relacionamentos se eles tiverem importância econômica para a entidade, é possível que as indagações do auditor sejam mais eficazes se elas se concentrarem em determinar se as partes com as quais a entidade se envolve em transações significativas ou compartilha recursos em grau significativo são partes relacionadas.

A20. É provável que os controles em entidades de pequeno porte possam não ter nenhum processo documentado para lidar com relacionamentos e transações com partes relacionadas. O administrador-proprietário pode mitigar alguns dos riscos decorrentes de transações com partes relacionadas, ou aumentar potencialmente esses riscos, por meio de envolvimento ativo em todos os aspectos principais das transações. Para tais entidades, o auditor pode obter entendimento dos relacionamentos e transações com partes relacionadas e quaisquer controles que possam existir sobre eles, por meio de indagação junto à administração, combinada com outros procedimentos, tais como observação das atividades de supervisão geral e revisão da administração, e inspeção da documentação relevante disponível.

A28. Informações relevantes sobre partes relacionadas que podem ser compartilhadas entre os integrantes da equipe encarregada do trabalho incluem, por exemplo:

identificação das partes relacionadas com a entidade;

natureza dos relacionamentos e transações com partes relacionadas;

relacionamentos ou transações significativas ou complexas com partes relacionadas e que possam ser determinados os riscos
significativos, em particular transações nas quais a administração ou os responsáveis pela governança estejam envolvidos financeiramente.

A34 Dependendo dos resultados dos procedimentos de avaliação de risco do auditor, ele pode considerar apropriado obter evidências de auditoria sem testar os controles da entidade sobre relacionamentos e transações com partes relacionadas. Em algumas circunstâncias, porém, pode não ser possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente apenas pela realização de procedimentos substantivos de auditoria quanto aos riscos de distorção relevante associados aos relacionamentos e transações com partes relacionadas. Por exemplo, quando transações intragrupo entre a entidade e os seus componentes são numerosas e uma quantidade significativa de informações sobre essas transações é iniciada, registrada, processada ou reportada eletronicamente em sistema integrado, o auditor pode determinar que não é possível planejar procedimentos de auditoria substantivos eficazes que, por si só, reduziriam os riscos de distorção relevante associados com essas transações para um nível aceitavelmente baixo. Em tal caso, ao cumprir o requisito da NBC TA 330, item 8 (b), de obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles, o auditor deve testar os controles da entidade sobre a integridade e precisão do registro dos relacionamentos e transações com partes relacionadas.

15. Altera os itens 1, 4, 5, 6, 8, 13, 16, 17, 19, A8, A9, A10, A19 e seu título, A20, título do item A23, A24, A28 e seu título, A32, A34, A35, A39, A44, A50 e seu título, A51, A52, A53, A54, A59, A60, A65, A66, A68, A70, A79 e A85 e seu título, e o título antes do item 23 da NBC TA 540 (R2) - Auditoria de Estimativas Contábeis e Divulgações relacionadas, que passam a vigorar com as seguintes redações:

1. Esta Norma trata das responsabilidades do auditor em relação a estimativas contábeis e divulgações relacionadas na auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela inclui requisitos e orientações referentes ou adicionais ao modo como a NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante, a NBC TA 330 - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, a NBC TA 450 - Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria, a NBC TA 500 - Evidência de Auditoria e outras normas relevantes devem ser aplicadas em relação a estimativas contábeis e divulgações relacionadas. Inclui, também, requisitos e orientação sobre a avaliação de distorções de estimativas contábeis individuais e divulgações relacionadas, e indicadores de possível tendenciosidade da administração.

4. A NBC TA 315, item 31, requer a avaliação separada do risco inerente para riscos identificados de distorção relevante no nível da afirmação. No contexto desta Norma e dependendo da natureza da estimativa contábil específica, a suscetibilidade de distorção em uma afirmação que possa ser relevante pode estar sujeita ou ser afetada pela incerteza, complexidade ou subjetividade da estimativa ou outros fatores de risco inerente, bem como pela inter-relação entre
eles. Conforme explicado na NBC TA 200, item A40, o risco inerente é maior para algumas afirmações e respectivas classes de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Da mesma forma, a avaliação do risco inerente depende do grau no qual os fatores de risco inerente afetam a probabilidade ou magnitude da distorção e varia de acordo com uma escala que é denominada spectrum de risco inerente (ver itens A8, A9, A65 e A66 e Apêndice 1).

5. Esta Norma se refere aos requisitos relevantes da NBC TA 315 e da NBC TA 330 e fornece orientação para enfatizar a importância das decisões do auditor sobre os controles relacionados com as estimativas contábeis, incluindo decisões sobre:

se existem controles a serem identificados pela NBC TA 315, para os quais o auditor seja requerido a avaliar seus planejamentos e determinar se foram implementados; e

testar a efetividade operacional dos controles.

6. A NBC TA 315 requer a avaliação separada do risco de controle na avaliação dos riscos de distorção relevante no nível da afirmação. Na avaliação do risco de controle, o auditor deve levar em consideração se os procedimentos adicionais de auditoria contemplam a confiança esperada na efetividade operacional dos controles. Se o auditor não planeja testar a efetividade operacional dos controles, ou não pretende confiar na efetividade operacional dos controles, a sua avaliação do risco de controle é tal que a avaliação do risco de distorção relevante é a mesma que a avaliação do risco inerente (ver item A10).

8. O exercício do ceticismo profissional em relação às estimativas contábeis é afetado pela consideração do auditor dos fatores de risco inerente, e a sua importância aumenta quando as estimativas contábeis estão sujeitas a maior grau de incerteza da estimativa ou são afetadas por maior grau de complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente. Da mesma forma, o exercício do ceticismo profissional é importante quando houver maior suscetibilidade à distorção devido à tendenciosidade da administração ou aos outros fatores de risco de fraude à medida que eles afetam o risco inerente. (ver item A11).

13. Ao obter entendimento da entidade, do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e de seu sistema de controles internos, conforme requerido pela NBC TA 315, itens de 19 a 27, o auditor deve obter entendimento dos seguintes assuntos relacionados com estimativas contábeis da entidade. Os procedimentos do auditor para obter o entendimento devem ser realizados na extensão necessária para obter evidência de auditoria que forneça uma base apropriada para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nos níveis das demonstrações contábeis e da afirmação. (ver itens de A19 a A22).

Obtenção de entendimento da entidade, do seu ambiente e da estrutura de relatório financeiro aplicável

a) As transações da entidade e outros eventos ou condições que podem gerar a necessidade de, ou mudanças nas, estimativas
contábeis a serem reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis (ver item A23).

b) Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com as estimativas contábeis (incluindo os critérios de reconhecimento, as bases de mensuração e os requisitos de apresentação e divulgação relacionadas) e o modo como eles se aplicam no contexto da natureza e circunstâncias da entidade e do seu ambiente, incluindo o modo como os fatores de risco inerente afetam a suscetibilidade de afirmações à distorção (ver itens A24 e A25).

c) Fatores regulatórios relevantes para as estimativas contábeis da entidade, incluindo, quando aplicável, estruturas regulatórias relacionadas com a supervisão prudencial (ver item A26).

d) A natureza das estimativas contábeis e divulgações relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis da entidade, com base no seu entendimento dos assuntos nas alíneas de (a) a (c) deste item (ver item A27).

Obtenção de entendimento do sistema de controles internos da entidade

e) A natureza e a extensão da supervisão e da governança que a entidade possui sobre o processo de elaboração de relatório financeiro da administração relevante para as estimativas contábeis (ver itens de A28 a A30).

f) O modo como a administração identifica a necessidade de habilidades ou conhecimentos especializados relacionados com as estimativas contábeis, e como são aplicados, incluindo o uso de especialista (ver item A31).

g) O modo como o processo de avaliação de risco da entidade identifica e avalia os riscos relacionados com as estimativas contábeis (ver itens A32 e A33).

h) O sistema de informações da entidade na medida em que ele se relaciona com as estimativas contábeis, incluindo:

(i) o modo como as informações relacionadas com estimativas contábeis e divulgações relacionadas para classes de transações, saldos contábeis ou divulgações significativas trafegam pelo sistema de informações da entidade (ver itens A34 e A35); e

(ii) para essas estimativas contábeis e divulgações relacionadas, como a administração:

a) identifica os métodos, as premissas ou as fontes de dados relevantes, e a necessidade de alteração nos mesmos, que são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo o modo como a administração (ver itens A36 e A37):

i) seleciona ou define e aplica os métodos utilizados, incluindo o uso de modelos (ver itens A38 e A39);

ii) seleciona as premissas a serem utilizadas, incluindo a consideração de alternativas, e identifica premissas significativas (ver itens de A40 a A43); e

iii) seleciona os dados a serem utilizados (ver item A44);

b) entende o grau de incerteza da estimativa, incluindo a consideração do intervalo de possíveis resultados de mensuração (ver item A45); e

c) trata da incerteza da estimativa, incluindo a seleção de estimativa pontual e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis (ver itens de A46 a A49).

i) Os controles identificados no componente de atividades de controle do processo da administração para a elaboração de estimativas contábeis, conforme descrito na alínea (h)

ii) deste item (ver itens de A50 a A54 e NBC TA 315, item 26 (a)(i a iv)).

j) Como a administração revisa o resultado das estimativas contábeis anteriores e responde aos resultados dessa revisão.

16. Ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante relacionados com estimativa contábil e divulgações relacionadas no nível da afirmação, incluindo avaliar separadamente o risco inerente e o risco de controle no nível da afirmação, conforme requerido pela NBC TA 315, itens de 31 a 34, ao identificar os riscos de distorção relevante e avaliar o risco inerente, o auditor deve levar em consideração o que segue (ver itens de A64 a A71):

a) o grau no qual a estimativa contábil estiver sujeita à incerteza da estimativa (ver itens de A72 a A75); e

b) o grau no qual os seguintes assuntos forem afetados pela complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente (ver itens de A76 a A79):

(i) a seleção e a aplicação do método, das premissas e dos dados na elaboração da estimativa contábil; ou

(ii) a seleção da administração da estimativa pontual e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis.

17. O auditor deve determinar se algum dos riscos de distorção relevante identificados e avaliados de acordo com o item 16 é, no seu julgamento, risco significativo. Se o auditor determinou que existe risco significativo, deve identificar controles que tratam desse risco e avaliar se esses controles foram planejados de maneira efetiva e determinar se foram implementados (ver item A80 e NBC TA 315, itens 26 (a)(i) e 32).

19. Conforme requerido pela NBC TA 330, item 8, o auditor deve planejar e realizar testes para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles se:

a) a avaliação de riscos de distorção relevante no nível da afirmação inclui a expectativa de que os controles estão operando efetivamente; ou

b) somente os procedimentos substantivos não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível da afirmação.

Com relação às estimativas contábeis, os testes desses controles pelo auditor devem responder às razões para a avaliação atribuída aos riscos de distorção relevante. Ao planejar e realizar os testes de controle, o auditor deve obter evidência de auditoria mais persuasiva quanto maior for a sua confiança na efetividade do controle (ver itens de A85 a A89 e NBC TA 330, item 9).

A8. Os fatores de risco inerente são características de eventos ou condições que afetam a suscetibilidade à distorção, independentemente de se causada por fraude ou erro, de afirmação sobre uma classe de transações, saldo contábil ou divulgação, antes da consideração dos controles (NBC TA 315, item 12 (f)). O Apêndice 1 amplia a explicação da natureza desses fatores de risco inerente e suas inter-relações no contexto da elaboração de estimativas contábeis e sua apresentação nas demonstrações contábeis.

A9. Na avaliação dos riscos de distorção relevante no nível da afirmação, além da incerteza, complexidade e subjetividade da estimativa, o auditor leva em consideração o grau no qual os fatores de risco inerente incluídos na NBC TA 315, item 31, (diferentes de incerteza, complexidade e subjetividade da estimativa) afetam a suscetibilidade de afirmações à distorção sobre a estimativa contábil. Esses fatores de risco inerentes adicionais incluem:

mudança na natureza ou nas circunstâncias dos itens relevantes das demonstrações contábeis ou requisitos de estrutura de relatório financeiro aplicável, que pode gerar a necessidade de mudanças no método, nas premissas ou nos dados utilizados para elaborar a estimativa contábil;

suscetibilidade à distorção devido à tendenciosidade da administração ou a outros fatores de risco de fraude à medida que eles afetam o risco inerente, na elaboração da estimativa contábil; e

incerteza, que não incerteza da estimativa.

A10. Ao avaliar o risco de controle no nível da afirmação de acordo com a NBC TA 315, o auditor leva em consideração se ele planeja testar a efetividade operacional dos controles. Quando o auditor considera se deve testar a efetividade operacional dos controles, sua avaliação de que os controles são planejados de maneira efetiva e foram implementados suporta a sua expectativa sobre a efetividade operacional dos controles ao estabelecer o plano de testá-los.

Obtenção de entendimento da entidade, do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do sistema de controles internos (ver item 13)

A19. Os itens de 19 a 27 da NBC TA 315 requerem que o auditor obtenha entendimento de determinados assuntos sobre a entidade, seu ambiente, sua estrutura de relatório financeiro aplicável e seu sistema de controle interno. Os requisitos no item 13 desta Norma referem-se mais especificamente às estimativas contábeis e desenvolvem exigências mais abrangentes na NBC TA 315.

A20. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos do auditor para obter o entendimento da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e de seu sistema de controles internos relacionados com as estimativas contábeis da entidade, podem depender, em maior ou menor grau, da extensão na qual o assunto individual se aplica nas circunstâncias. Por exemplo, a entidade pode ter poucas transações, outros eventos ou condições que geram a necessidade de estimativas contábeis, nesse caso, os requisitos de relatório financeiro aplicáveis podem ser simples de aplicar e pode não haver fatores regulatórios relevantes. Ainda, as
estimativas contábeis podem não exigir julgamentos significativos e o processo para a elaboração de estimativas contábeis pode ser menos complexo. Nessas circunstâncias, as estimativas contábeis podem estar sujeitas à incerteza, à complexidade ou à subjetividade da estimativa ou, em menor grau, a outros fatores de risco inerente, ou serem afetadas por eles, e pode haver menos controles identificados no componente de atividades de controle. Se esse for o caso, provavelmente, os procedimentos de identificação e avaliação de risco do auditor devem ser menos extensos e podem ser obtidos, principalmente, por meio de indagações junto à administração com as responsabilidades apropriadas pelas demonstrações contábeis, tais como um simples "passo a passo" do processo da administração para a elaboração da estimativa contábil (incluindo ao avaliar se os controles identificados nesse processo foram planejados de maneira efetiva e ao determinar se os controles foram implementados).

Transações da entidade, outros eventos ou condições (ver item 13 (a))

A24. A obtenção de entendimento dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável fornece ao auditor uma base para discussão com a administração e, quando aplicável, com os responsáveis pela governança, sobre o modo como a administração aplicou esses requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relevantes para as estimativas contábeis e sobre a sua determinação do auditor de se elas foram aplicadas de forma apropriada. Esse entendimento também pode ajudar o auditor a se comunicar com os responsáveis pela governança quando ele considera uma prática contábil significativa, que é aceitável de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, como não sendo a mais apropriada nas circunstâncias da entidade (ver NBC TA 260, item 16 (a)).

Sistema de controles internos da entidade

Natureza e extensão da supervisão e governança (ver item 13 (e)) sem alteração

A28. Ao aplicar a NBC TA 315, item 21 (a), o entendimento do auditor da natureza e extensão da supervisão e governança que a entidade possui sobre o processo da administração para a elaboração das estimativas contábeis pode ser importante para a sua avaliação requerida sobre:

se a administração, com a supervisão dos responsáveis pela governança, criou e manteve uma cultura de honestidade e comportamento ético;

se o ambiente de controle fornece fundamento apropriado para os outros componentes do sistema de controles internos, considerando a natureza e o porte da entidade; e

se as deficiências nos controles identificadas no ambiente de controle enfraquecem os outros componentes do sistema de controles internos.

A32. Entender o modo como o processo de avaliação de risco da entidade identifica e trata dos riscos relacionados com as estimativas contábeis pode auxiliar o auditor ao considerar mudanças:

nos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com as estimativas contábeis;

na disponibilidade ou natureza das fontes de dados que são relevantes na elaboração das estimativas contábeis ou que podem afetar a confiabilidade dos dados utilizados;

nos sistemas de informação ou no ambiente de TI da entidade; e

no pessoal-chave.

A34. As classes de transações significativas, eventos e condições no escopo do item 13 (h) são as mesmas que as classes de transações significativas, eventos e condições relacionadas com as estimativas contábeis e divulgações relacionadas que estão sujeitas ao item 25 (a) da NBC TA 315. Ao obter entendimento do sistema de informação da entidade na medida em que ele se relaciona com as estimativas contábeis, o auditor deve considerar:

se as estimativas contábeis são resultantes do registro de transações de rotina e recorrentes ou de transações não recorrentes ou não usuais;

como o sistema de informação trata da integridade das estimativas contábeis e divulgações relacionadas, especificamente para estimativas contábeis relacionadas com passivos.

A35. Durante a auditoria, o auditor deve identificar classes de transações, eventos ou condições que geram a necessidade de estimativas contábeis e divulgações relacionadas que a administração não conseguiu identificar. A NBC TA 315, item 22 (b), trata das circunstâncias em que o auditor identifica riscos de distorção relevante que a administração não conseguiu identificar, incluindo a consideração das implicações para a sua avaliação do processo de avaliação de risco da entidade.

A39. A administração pode planejar e implementar controles específicos com base em modelos utilizados na elaboração de estimativas contábeis, sejam eles modelo próprio da administração ou modelo externo. Quando o próprio modelo tem alto nível de complexidade ou subjetividade, como, por exemplo, modelo de perda de crédito esperada ou modelo de valor justo que utiliza informações de nível 3, pode ser mais provável que os controles que tratam dessa complexidade ou subjetividade sejam identificados como sendo relevantes para a auditoria. Quando há complexidade em relação aos modelos, também é mais provável que os controles da integridade dos dados sejam controles identificados, de acordo com a NBC TA 315. Os fatores que podem ser apropriados para o auditor considerar na obtenção de entendimento do modelo e dos controles identificados relacionados incluem:

como a administração determina a relevância e a precisão do modelo;

a validação ou os testes retrospectivos (backtesting) do modelo, incluindo se ele é validado antes do uso e revalidado em intervalos regulares para determinar se continua adequado para o seu uso pretendido. A validação do modelo por parte da entidade pode incluir a avaliação da:

o solidez teórica do modelo;

o integridade matemática do modelo; e

o precisão e integridade dos dados e adequação dos dados e das premissas utilizados no modelo;

como o modelo é alterado ou ajustado de maneira apropriada e tempestiva devido a mudanças no mercado ou a outras condições e se há políticas apropriadas de controle de alterações do modelo;

se os ajustes, também chamados de sobreposições em determinados setores, são feitos no resultado do modelo e se esses ajustes são apropriados nas circunstâncias de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável. Quando os ajustes não são apropriados, eles podem ser indicadores de possível tendenciosidade da administração; e

se o modelo é documentado de maneira adequada, incluindo suas aplicações pretendidas, limitações, parâmetros-chave, dados e premissas requeridos, os resultados de qualquer validação realizada do modelo e a natureza de quaisquer ajustes feitos em seu resultado e sua base.

A44. Assuntos que o auditor deve considerar na obtenção de entendimento de como a administração seleciona os dados nos quais as estimativas contábeis se baseiam incluem:

a natureza e a fonte dos dados, incluindo informações obtidas de fonte de informações externa;

como a administração avalia se os dados são apropriados;

a precisão e a integridade dos dados;

a consistência dos dados utilizados com os dados utilizados em períodos anteriores;

complexidade dos aplicativos de TI ou outros aspectos do ambiente de TI da entidade utilizados para obter e processar os dados, incluindo quando isso envolve o trabalho com grandes volumes de dados; e

como os dados são obtidos, transmitidos e processados e como sua integridade é mantida.

Identificação dos controles sobre o processo da administração para a elaboração de estimativas contábeis (ver item 13 (i))

A50. O julgamento do auditor na identificação dos controles no componente de atividades de controle e, portanto, da necessidade de avaliar o planejamento desses controles e determinar se eles foram implementados, refere-se ao processo da administração descrito no item 13 (h)(ii). O auditor pode não identificar controles relacionados com aspectos do item 13 (h)(ii).

A51. Como parte da identificação dos controles, e da avaliação do seu planejamento e determinação de se eles foram implementados, o auditor pode considerar:

o modo como a administração determina a adequação dos dados utilizados para desenvolver as estimativas contábeis, incluindo quando a administração utiliza fonte de informações externa ou dados que não estão no razão geral ou nos razões auxiliares;

a revisão e a aprovação de estimativas contábeis, incluindo as premissas ou os dados utilizados na sua elaboração, pelos níveis pertinentes da administração e, quando adequado, pelos responsáveis pela governança;

a segregação das funções entre os responsáveis pela elaboração das estimativas contábeis e aqueles que comprometem a entidade com
as respectivas transações, incluindo se a atribuição de responsabilidades leva em consideração, de maneira apropriada, a natureza da entidade e de seus produtos e serviços. Por exemplo, no caso de uma grande instituição financeira, a relevante segregação de funções pode consistir em função independente responsável pela estimativa e validação da precificação do valor justo dos produtos financeiros da entidade preparadas por indivíduos cujas remunerações não estejam vinculadas a esses produtos; e

a eficiência do desenho dos controles. Geralmente, pode ser mais difícil para a administração desenhar os controles que tratam da subjetividade e da incerteza da estimativa de forma a efetivamente evitar, ou detectar e corrigir, distorções relevantes do que desenhar controles que tratam da complexidade. Os controles que tratam da subjetividade e da incerteza da estimativa podem ter que incluir mais elementos manuais que podem ser menos confiáveis que os controles automatizados, uma vez que eles podem ser mais facilmente contornados, ignorados ou transgredidos pela administração. A efetividade do desenho dos controles que tratam da complexidade pode variar dependendo do motivo e da natureza da complexidade. Por exemplo, pode ser mais fácil desenhar controles mais eficazes relacionados com método que é usado de forma rotineira ou controles da integridade dos dados.

A52. Quando a administração faz uso extensivo da tecnologia da informação na elaboração das estimativas contábeis, é provável que a identificação dos controles no componente de atividades de controle incluam controles gerais de TI e controles de processamento de informações. Esses controles podem tratar de riscos relacionados:

a se os aplicativos de TI ou outros aspectos do ambiente de TI têm a capacidade de processar grandes volumes de dados e se estão configurados de forma apropriada;

a cálculos complexos na aplicação de método. Quando diversos aplicativos de TI são necessários para processar transações complexas, são feitas conciliações regulares entre os aplicativos de TI, particularmente quando eles não têm interfaces automatizadas ou podem estar sujeitos à intervenção manual;

a se o desenho e a calibração dos modelos são avaliados periodicamente;

à extração completa e precisa de dados referentes às estimativas contábeis dos registros da entidade ou de fontes de informações externas;

a dados, incluindo o fluxo completo e preciso de dados no sistema de informação da entidade, a adequação de qualquer modificação nos dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis, a manutenção da integridade e segurança dos dados; aos riscos relacionados com o processamento ou registro dos dados, quando utilizadas fontes de informações externas;

a se a administração tem controles de acesso, alteração e manutenção de modelos individuais para manter a trilha de auditoria forte das versões de modelos aprovadas e evitar o acesso não autorizado a esses modelos ou alterações nos mesmos; e

a se há controles apropriados para a transferência de informações relacionadas com as estimativas contábeis para o razão geral, incluindo controles apropriados dos lançamentos no livro diário.

A53. Em alguns setores, como o bancário ou o de seguros, o termo governança pode ser utilizado para descrever atividades dentro do ambiente de controle, o processo de monitoramento do sistema de controles internos pela entidade e outros componentes do sistema de controles internos, conforme descrito na NBC TA 315, Apêndice 3.

A54. Para as entidades que têm função de auditoria interna, seu trabalho pode ser particularmente útil para o auditor na obtenção de entendimento:

da natureza e da extensão do uso das estimativas contábeis por parte da administração;

do desenho e da implementação de controles que tratam dos riscos relacionados com os dados, com as premissas e com os modelos utilizados na elaboração das estimativas contábeis;

dos aspectos do sistema de informação da entidade que gera os dados nos quais as estimativas contábeis se baseiam; e

do modo como os riscos relacionados com as estimativas contábeis são identificados, avaliados e administrados.

A59. O objetivo da mensuração das estimativas contábeis do valor justo e de outras estimativas contábeis, com base nas condições atuais na data da mensuração, trata das percepções sobre o valor em determinado momento, que pode mudar significativa e rapidamente à medida que o ambiente no qual a entidade atua também muda. O auditor pode, portanto, direcionar a revisão para a obtenção de informações que seriam relevantes para identificar e avaliar riscos de distorção relevante. Por exemplo, em alguns casos, a obtenção de entendimento das mudanças nas premissas dos participantes do mercado que afetaram o resultado da estimativa contábil do valor justo do período anterior provavelmente não fornece evidência de auditoria relevante. Nesse caso, a evidência de auditoria pode ser obtida mediante o entendimento dos resultados das premissas (como as projeções de fluxo de caixa) e o entendimento da efetividade do processo de estimativa utilizado pela administração no período anterior que suporta a identificação e a avaliação dos riscos de distorção relevante no período corrente.

A60. A diferença entre o resultado da estimativa contábil e o valor reconhecido nas demonstrações contábeis do período anterior não representa, necessariamente, distorção das demonstrações contábeis do período anterior. Entretanto, essa diferença pode representar uma distorção, se, por exemplo, ela for decorrente de informações que estavam disponíveis para a administração quando as demonstrações contábeis do período anterior foram finalizadas, ou que se poderia, razoavelmente, esperar que tivessem sido obtidas e levadas em consideração no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável (NBC TA 560 - Eventos Subsequentes, item 14). Essa diferença pode levantar dúvidas sobre o processo da administração para considerar as informações na elaboração das estimativas contábeis. Como resultado, o auditor pode reavaliar qualquer plano
de testar controles relacionados e a avaliação relacionada do risco de controle ou pode determinar que uma evidência de auditoria mais persuasiva precisa ser obtida sobre o assunto. Muitas estruturas de relatórios financeiros contêm orientação para distinguir entre mudanças em estimativas contábeis que constituem distorções e aquelas que não constituem distorções, e o tratamento contábil que deve ser seguido em cada caso.

A65. O item A44 da NBC TA 200 afirma que as normas de auditoria normalmente se referem a "riscos de distorção relevante" em vez de a risco inerente e risco de controle separadamente. A NBC TA 315, itens 31 e 34, requer a avaliação separada do risco inerente e do risco de controle para fornecer uma base para o planejamento e a realização de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos de distorção relevante no nível da afirmação, incluindo os riscos significativos, de acordo com o a NBC TA 330.

A66. Na identificação dos riscos de distorção relevante e na avaliação do risco inerente para estimativas contábeis de acordo com a NBC TA 315, item 31 (a), o auditor deve levar em consideração os fatores de risco inerente que afetam a suscetibilidade de afirmações à distorção e o modo como eles afetam. A consideração do auditor dos fatores de risco inerente também pode fornecer informações a serem utilizadas:

na avaliação da probabilidade e magnitude da distorção (isto é, quando o risco inerente é avaliado no spectrum de risco inerente); e

na determinação dos motivos para a avaliação atribuída aos riscos de distorção relevante no nível da afirmação e de se os procedimentos adicionais de auditoria, de acordo com o item 18, respondem a esses motivos.

A68. A importância e a relevância dos fatores de risco inerente podem variar de uma estimativa para outra. Da mesma forma, os fatores de risco inerente podem, seja individualmente ou em conjunto, afetar as estimativas contábeis simples em menor grau, e o auditor pode identificar menos riscos ou avaliar o risco inerente próximo ao limite inferior do spectrum de risco inerente.

A70. Os eventos ocorridos após a data das demonstrações contábeis podem fornecer informações adicionais relevantes para a avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante no nível da afirmação. Por exemplo, o resultado da estimativa contábil pode se tornar conhecido durante a auditoria. Nesses casos, o auditor pode avaliar ou revisar a avaliação dos riscos de distorção relevante no nível da afirmação, independentemente de como os fatores de risco inerente afetam a suscetibilidade de afirmações à distorção relacionada com a estimativa contábil (NBC TA 315, tem 37). Os eventos ocorridos após a data das demonstrações contábeis também podem influenciar a escolha do auditor da abordagem de teste da estimativa contábil, de acordo com o item 18. Por exemplo, para uma simples provisão para bônus que se baseia em percentual direto da remuneração de empregados específicos, o auditor pode concluir que há complexidade ou subjetividade relativamente pequena na elaboração da estimativa contábil e, portanto, pode avaliar o risco inerente no nível da afirmação próximo do limite inferior do spectrum de risco inerente O pagamento de bônus após o final do período pode fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação.

A79. O grau de subjetividade associada à estimativa contábil influencia a suscetibilidade da estimativa contábil à distorção devido à tendenciosidade da administração ou a outros fatores de risco de fraude à medida que eles afetam o risco inerente. Por exemplo, quando a estimativa contábil estiver sujeita a alto grau de subjetividade, é provável que a estimativa contábil seja mais suscetível à distorção devido à tendenciosidade da administração e à fraude e isso pode resultar em amplo intervalo de resultados de mensuração possíveis. A administração pode selecionar uma estimativa pontual desse intervalo que seja inapropriada nas circunstâncias ou que seja influenciada de forma inapropriada pela tendenciosidade não intencional ou intencional da administração e que apresenta, portanto, distorção. Para auditorias recorrentes, indicadores de possível tendenciosidade da administração identificados durante a auditoria de períodos anteriores podem influenciar o planejamento e os procedimentos de avaliação de risco no período corrente.

Quando o auditor pretende confiar na efetividade operacional dos controles (ver item 19)

A85. Testar a efetividade operacional dos controles pode ser apropriado quando o risco inerente for avaliado como o mais alto no spectrum de risco inerente, inclusive para os riscos significativos. Esse pode ser o caso quando a estimativa contábil estiver sujeita a, ou for afetada por, alto grau de complexidade. Quando a estimativa contábil for afetada por alto grau de subjetividade e, portanto, requerer julgamento significativo por parte da administração, as limitações inerentes à efetividade do desenho dos controles podem levar o auditor a focar mais nos procedimentos substantivos do que no teste da efetividade operacional dos controles.

16. Altera os itens 17, A6, A23, e os apêndices 2 e 5 da NBC TA 600 (R1) - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes, que passam a vigorar com as seguintes redações:

17. É requerido que o auditor identifique e avalie os riscos de distorção relevante por meio da obtenção de entendimento da entidade, do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do sistema de controles internos (NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante). A equipe encarregada do trabalho do grupo deve:

(.....)

A6. A equipe encarregada do trabalho do grupo também pode identificar um componente como tendo probabilidade de incluir riscos significativos de distorção relevante nas demonstrações contábeis do grupo por causa de sua natureza ou circunstâncias. Por exemplo, um componente poderia ser responsável por operações de câmbio do grupo e, assim, expor o grupo a risco significativo de distorção relevante, embora esse componente não tenha importância financeira individual para o grupo.

A23. A NBC TA 315, itens de A62 a A64 e Apêndice 1, contém orientação sobre assuntos que o auditor pode considerar ao obter entendimento de fatores setoriais, regulamentares e outros fatores externos que afetam a entidade, incluindo a estrutura de relatório financeiro aplicável, a natureza da entidade, objetivos, estratégias e riscos do negócio relacionados, bem como a medição e a revisão do desempenho financeiro da entidade. O Apêndice 2 contém orientação sobre assuntos específicos de grupo, inclusive o processo de consolidação.

Apêndice 2 (ver item A23)

(.....)

Controles abrangentes no nível do grupo

1. Controles abrangentes no nível do grupo podem incluir uma combinação do seguinte:

(.....)

controles dentro do sistema de TI que sejam comuns para todos ou para alguns dos componentes;

controles dentro do processo de monitoramento do sistema de controles internos do grupo, incluindo atividades da função de auditoria interna e programas de auto-avaliação;

(.....)

Apêndice 5 (ver item A58)

(.....)

Assuntos que são relevantes para a condução do trabalho do auditor do componente:

constatações decorrentes dos testes de controle realizados pela equipe encarregada do trabalho em sistema de processamento que seja comum para todos ou alguns dos componentes, e testes de controle a serem realizados pelo auditor do componente;

(.....)

17. Altera os itens 7, A3, A10 e A21 da NBC TA 610 - Utilização do Trabalho de Auditoria Interna, que passam a vigorar com as seguintes redações:

7. A NBC TA 315 trata do modo como o conhecimento e a experiência da função de auditoria interna podem contribuir no entendimento do auditor independente da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do seu sistema de controles internos, e na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante. A NBC TA 315, item A116, explica, também, como a comunicação efetiva entre o auditor interno e o auditor independente cria um ambiente no qual o auditor independente pode ser informado sobre assuntos significativos que podem afetar o seu trabalho.

A3. Além disso, aqueles na entidade com deveres e responsabilidades operacionais e gerenciais fora da função de auditoria interna normalmente enfrentariam ameaças à sua objetividade que os impediriam de serem tratados como parte da função de auditoria interna para fins desta Norma, embora possam realizar controles que podem ser testados de acordo com a NBC TA 330, item 10. Por esse
motivo, os controles de monitoramento realizados por gerente-proprietário não seriam considerados como equivalentes à função de auditoria interna.

A10. A aplicação de abordagem sistemática e disciplinada ao planejamento, realização, supervisão, revisão e documentação das suas atividades distingue as atividades da função de auditoria interna dos outros controles de monitoramento que podem ser realizados dentro da entidade.

A21. Como mencionado na NBC TA 315, item 124 (l), os riscos significativos são riscos avaliados próximo ao limite superior do spectrum de risco inerente e, portanto, a capacidade do auditor independente de utilizar o trabalho da função de auditoria interna relacionado com esses riscos significativos será limitada aos procedimentos que envolvem julgamento limitado. Além disso, quando os riscos de distorção relevante não são baixos, é improvável que somente o uso do trabalho da função de auditoria interna reduza o risco da auditoria a um nível aceitavelmente baixo e elimine a necessidade do auditor independente de realizar diretamente alguns testes.

18. Altera o item A4 da NBC TA 620 - Utilização do Trabalho de Especialistas, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A4. Um especialista do auditor pode ser necessário para ajudar o auditor em um ou mais dos assuntos a seguir:

obtenção de entendimento da entidade, do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do seu sistema de controles internos;

(.....)

19. Altera o item A20 da NBC TA 701 - Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente, que passa a vigorar com a seguinte redação:

A20. A NBC TA 315, item 12 (l), define risco significativo como risco de distorção relevante identificado para o qual a avaliação do risco inerente está próxima ao limite superior do spectrum de risco inerente devido à extensão na qual os fatores de risco inerente afetam a combinação de probabilidade de ocorrência de distorção e a magnitude da distorção em potencial caso a distorção ocorra. As áreas de julgamento significativo da administração e as transações significativas e não usuais podem, frequentemente, ser identificadas como riscos significativos. Riscos significativos são, portanto, áreas que frequentemente exigem atenção significativa do auditor.

20. Altera os itens A31 e A51 da NBC TA 720 - Responsabilidades do Auditor em Relação a Outras Informações, que passam a vigorar com as seguintes redações:

A31. O conhecimento do auditor obtido na auditoria inclui o seu entendimento a respeito da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do seu sistema de controles internos, obtido de acordo com a NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante, itens de 19 a 27. A NBC TA 315 estabelece o entendimento requerido do auditor, que inclui questões como a obtenção de entendimento:

a) da estrutura organizacional, de propriedade e de governança da entidade e de seu modelo de negócio, incluindo a extensão na qual o modelo de negócio integra a utilização de TI;

b) de fatores do setor de atividades, regulamentares e outros fatores externos relevantes; e

c) das medidas relevantes utilizadas interna e externamente para avaliar o desempenho financeiro da entidade.

A51. Ao ler as outras informações, o auditor pode tomar conhecimento de novas informações que têm implicações para:

o entendimento do auditor da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do seu sistema de controles internos que pode, portanto, indicar a necessidade de revisão da sua avaliação de risco.

(.....)

21. Inclui o item 3A na NBC TR 2410 - Revisão de Informações Intermediárias Executada pelo Auditor da Entidade, que passa a vigorar com a seguinte redação:

3A. Esta Norma é destinada à revisão de informações intermediárias executada pelo auditor da entidade. No entanto, deve ser aplicada e adaptada conforme necessário nas circunstâncias, quando o auditor da entidade se compromete a revisar informações contábeis históricas que não sejam informações contábeis intermediárias de cliente de auditoria.

22. Nos exemplos 1 e 2 do Apêndice da NBC TA 510 (R1), nos exemplos de 1 a 3 do Apêndice da NBC TA 570, no Apêndice 1 da NBC TA 600 (R1), nos exemplos de 1 a 5 do Apêndice da NBC TA 705, nos apêndices 3 e 4 da NBC TA 706, nos exemplos de 1 a 4 do Apêndice da NBC TA 710 (R1), nos exemplos de 1 a 7 do Apêndice 2 da NBC TA 720, nos exemplos de 1 a 3 do Apêndice da NBC TA 800, nos exemplos de 1 a 3 do Apêndice 2 da NBC TA 805, nos exemplos de 1 a 5 do Apêndice da NBC TA 810, nos anexos de I a III do CTA 03, nos anexos de I a III do CTA 04, no Anexo do CTA 05, nos anexos I e II do CTA 08, nos anexos I e II do CTA 12, no Anexo do CTA 13, no Anexo I do CTA 21, no Anexo do CTA 24, nos apêndices de 4 a 7, 2 vezes cada, da NBC TR 2410, nos anexos de I a III do CTR 02, no Apêndice da NBC TO 3420, no Anexo II do CTO 01, no Anexo I do CTO 02, alterar, no final de cada documento, o texto de "... no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório" para "... no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório e sua categoria profissional de contador". No final dos anexos I, II e IV do CTA 23, incluir a categoria profissional de contador do responsável técnico. No final das ilustrações de 1 a 7 do Apêndice II da NBC TR 2400, incluir a expressão "[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório e sua categoria profissional de contador]".

Essas alterações, inclusões e exclusões serão incorporadas nas respectivas normas e entram em vigor na data de sua publicação, devendo ser aplicadas aos relatórios de auditoria emitidos sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos que se iniciam em, ou após, 1º de janeiro de 2022.

ZULMIR IVÂNIO BREDA

Presidente do Conselho