I - RELATÓRIO

Nestes autos a GERÊNCIA DE FERRAMENTAS DE AUDITORIAS FISCAIS desta Pasta, objetivando uniformizar os procedimentos fiscais, formula consulta acerca da correta tributação para os produtos sujeitos ao regime de substituição tributária e remetidos pelo fabricante às oficinas autorizadas de assistência técnica para troca em garantia, à vista do que dispõem os arts. 49 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO; 63 a 65 do Anexo XII e 32 do Anexo VIII, também de RCTE-GO, e 155, § 2º, VII da Constituição Federal de 1988.

Esclarece que indústrias e importadoras de eletroeletrônicos se utilizam de terceiras empresas (prestadoras de serviço autorizadas) para conserto e/ou troca em garantia de seus produtos colocados no mercado; que, na maioria das vezes, essas prestadoras substituem o produto ou componente defeituoso por um novo, cujas descrições e classificações fiscais constam do apêndice II do Anexo VIII do RCTE-GO.

Relata que, em relação aos produtos compreendidos no prazo fixado no certificado de garantia, as oficinas autorizadas realizam dois tipos de operações:

a) substituição de partes ou peças defeituosas em virtude de garantia (conforme convênio ICMS 27/2007);

b) troca do produto, como um todo, defeituoso por um novo, sem ônus de qualquer natureza para o consumidor final e prestadoras de serviço autorizadas (remessa em garantia pelo fabricante através do CFOP 6949).

Acrescenta que os fabricantes/importadores de eletroeletrônicos, especificamente celulares, comumente recorrem às autorizadas para realizar a troca de um aparelho defeituoso por um novo, mas também a fazem diretamente com o consumidor final, mediante o envio por transportadoras, utilizando o CFOP 6949 (remessa em garantia), geralmente com o devido destaque do diferencial de alíquotas (convênio 93/2015).

Ilustra que o Fisco de São Paulo, para os casos de troca de produto, como um todo, defeituoso por um novo tem adotado a decisão normativa 03/2015 CAT-SP, com o seguinte entendimento: quando ambos,  fabricante e prestadora de serviço autorizado, estiverem localizados em município paulista, aplica-se o regime jurídico da substituição tributária sem margem de valor agregado, porém sem especificação do embasamento legal; nas situações em que a prestadora de serviço autorizado estiver em território paulista e o fabricante em outra unidade da Federação aplica-se o regime jurídico da substituição tributária com a utilização da margem do valor agregado na base de cálculo, com especificação da base legal paulista.

Por último, apresenta os questionamentos a seguir elencados:

1) Na troca do produto (todo) defeituoso por um novo da mesma espécie, por meio de prestadoras de serviço autorizadas, ocorre o fato gerador do ICMS normal e ICMS-ST (quando a mercadoria enquadrar-se no regime da Substituição Tributária)?

2) O convênio ICMS 27/2007, incorporado em nossa legislação nos artigos 63 a 65 do anexo XII do RCTE, embora aplicar-se literalmente apenas para as operações de substituição de partes e peças poderia ser aplicado na troca do produto como um todo por analogia?

3) Nas operações de remessa de troca em garantia de produto defeituoso como um todo realizada diretamente pelo fabricante de outra UF para consumidor final não contribuinte há a incidência do Diferencial de Alíquotas nos termos do convênio ICMS 93/2015?

4) Na troca do produto defeituoso por um novo como um todo aplica-se o regime jurídico da Substituição Tributária quando o referido produto enquadrar-se no regime da Substituição Tributária?

5) Qual o MVA a ser aplicado caso a pergunta 4 seja positiva? Qual o dispositivo legal aplicável?

6) Caso haja entendimento concomitante de aplicação do MVA nas trocas realizadas por intermédio de prestadoras de serviço autorizadas e incidência de Diferencial de Alíquotas nos termos do convênio ICMS 93/2015 poderia ocorrer uma tributação diferenciada para situações juridicamente iguais?

7) Existe possibilidade de apropriação do crédito (ICMS normal e ICMS-ST) quando a operação de remessa de bens em garantia ocorrer através de uma prestadora de serviços autorizada conforme artigo 49 do RCTE c/c com artigo 45 e 46 do anexo VIII do RCTE?

8) Quais os requisitos para vinculação nas notas fiscais eletrônicas para remessa pelo fabricante em virtude de garantia de produtos novos como um todo em substituição aos produto defeituosos em cumprimento a contrato de garantia legal?

II - FUNDAMENTAÇÃO

As prescrições do Convênio ICMS 27/2007, que regula operações com partes e peças substituídas em virtude de garantia por fabricantes ou por oficinas credenciadas ou autorizadas, estão consolidadas no Anexo XII do RCTE-GO, nos termos abaixo:

“Art. 63. O disposto neste capítulo, aplica-se ao estabelecimento (Convênios ICMS 129/06, cláusula primeira e segunda; e 27/07, cláusula primeira):

I - concessionário de veículo autopropulsado, revendedor de produto industrializado ou à oficina credenciada ou autorizada que, com permissão do fabricante, promove substituição de peça em virtude de garantia, tendo ou não efetuado a venda do veículo autopropulsado ou do produto;

II - fabricante de mercadoria que receber peça defeituosa substituída em virtude de garantia e de quem deve ser cobrada a peça nova aplicada em substituição.

Parágrafo único. O prazo de garantia é aquele fixado no certificado de garantia, contado da data de sua expedição ao consumidor.

Art. 64. O concessionário de veículo autopropulsado, o revendedor de produto industrializado ou a oficina credenciada ou autorizada quando da substituição da peça defeituosa deve emitir nota fiscal (Convênios ICMS 129/06, cláusulas terceira, sexta e sétima; e 27/07, cláusulas terceira, quarta, sexta e sétima):

I - pela entrada da peça defeituosa, sem destaque do imposto, que deve conter, além dos demais requisitos, as seguintes indicações:

a) a sua discriminação;

b) o valor atribuído à peça, que é equivalente a 10% (dez por cento) do preço de venda da peça nova;

c) o número da Ordem de Serviço ou da Nota Fiscal - Ordem de Serviço;

d) o número, a data da expedição do certificado de garantia e o termo final de sua validade;

II - na saída da peça nova em substituição à defeituosa, indicando como destinatário o proprietário da mercadoria, com destaque do imposto, quando devido, cuja base de cálculo é o preço cobrado do fabricante pela peça e a alíquota é a aplicável à operação interna;

III - na remessa da peça defeituosa, com destino ao fabricante, deve conter, além dos demais requisitos, o valor atribuído à peça de acordo com a alínea “b’ do inciso I do caput.

§ 1º A nota fiscal de que trata o inciso I do caput pode ser emitida no último dia do período de apuração, englobando as entradas de peças defeituosas ocorridas no período, desde que:

I - na ordem de serviço ou na nota fiscal, conste:

a) a discriminação da peça substituída;

b) no caso de veículo autopropulsado, o número do chassi e outros elementos identificativos do veículo;

c) o número, a data da expedição do certificado de garantia e o termo final de sua validade;

II - a remessa, ao fabricante, das peças defeituosas substituídas, seja efetuada após o encerramento do período de apuração.

§ 2º Ficam dispensadas as indicações referidas nas alíneas “a” e “d” do inciso I do caput na nota fiscal englobada.

Art. 65. A operação de remessa de peça defeituosa com destino ao fabricante, nos termos do inciso III do caput do art. 64, dá-se com isenção do ICMS nos termos previstos no inciso CXII do art. 6º do Anexo IX (Convênios ICMS 129/06, cláusula quinta; e 27/07, cláusula quinta).”     (g.n.)

As disposições acima consignadas tratam de partes e peças substituídas em virtude de garantia. Com efeito, não mencionam a substituição do produto (todo) defeituoso, como é o caso da troca de um celular com imperfeição por um outro novo. A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional – CTN, em seu art. 108, I, prevê que, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente, para aplicar a legislação tributária, utilizará, entre outros, o princípio da analogia, respeitado o § 1º: “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. Assim é que, para solução da presente consulta, serão adotados os mesmos critérios para parte e peças e para produto como um todo.
Importante destacar o disposto no inciso II, do art. 64 atrás registrado: na nota fiscal de saída da peça nova em substituição à defeituosa, será indicado como destinatário o proprietário da mercadoria, com destaque do imposto, quando devido, cuja base de cálculo é o preço cobrado do fabricante pela peça e a alíquota é a aplicável à operação interna.

Nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, deve ser observado o regramento imposto pelo Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015, consignado abaixo:

“Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

(...)

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.”

A Constituição Federal de 1988, estatui:

”Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;   (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)    (Produção de efeito)” (g.n.)

Desse modo, a saída do fabricante, diretamente para o consumidor final não contribuinte do ICMS, de peças ou produto (todo) novos para troca em garantia é fato gerador do ICMS normal, sendo devido, ao estado destinatário, o diferencial de alíquotas.

A base de cálculo corresponderá ao valor da operação, observado o disposto no § 1º do art. 13 da LC nº 87/1996. Não há falar em substituição tributária, mesmo que os itens a serem trocados estejam enquadrados no regime, vez que não se evidencia a sua premissa básica: a subsequente saída. Ora, se não haverá cadeia de circulação da mercadoria, ou seja, operação posterior, não haverá substituição tributária.

Por outro lado, caso o revendedor ou a oficina autorizada figurem como destinatários na nota fiscal de saída do fabricante e se trate de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, necessário chamar à análise o que dispõe o Anexo VIII do RCTE-GO em relação às mercadorias constantes de seu Apêndice II:

“Art. 32. O regime de substituição tributária pela operação posterior -retenção na fonte- consiste na retenção, apuração e pagamento do imposto devido por operação interna subseqüente, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas, se for o caso (Lei nº 11.651/91, art. 51).

§ 1º Aplica-se o regime de substituição tributária à operação realizada com as mercadorias discriminadas nos Apêndices I, II e X deste anexo, observadas, ainda, as disposições específicas do Capítulo II, sendo:

(...)

II - Apêndice II, relação de mercadorias e respectivos Índices de Valor Agregado-IVA-, cujo regime é estabelecido por força de convênios ou protocolos firmados pelas unidades da Federação, aplicável a contribuinte estabelecido neste Estado ou em outra unidade da Federação.

(...)

§ 1º-B O diferencial de alíquotas a que se refere o caput corresponde à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual aplicável na Unidade da Federação de origem, nas operações com bens e mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário contribuinte do ICMS, observados eventuais benefícios fiscais previstos na legislação tributária para a operação interna (Convênio ICMS 52/17, cláusula primeira, § 1º). (Redação acrescida pelo Decreto nº 9.123 - vigência: 01.01.18)”     (g.n.)

Nessa hipótese, tem-se duas situações, quais sejam:

1- na remessa do fabricante para o revendedor da peça ou produto (todo) novos para troca em garantia, aplica-se a sistemática da substituição tributária apenas quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante). A base de cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO. Não ocorrerá o desfazimento da substituição tributária relativa à operação original, pois trata-se de fato concreto, que surtiu os efeitos tributários, não se configurando as hipóteses de creditamento do art. 45 do mesmo anexo, que é exaustivo em sua abrangência. Também não é possível o aproveitamento do ICMS normal e do ICMS ST correspondentes à operação original com respaldo no art. 49 do RCTE-GO, visto tratar este último de regramento geral, que não pode se sobrepor à norma específica (art. 45 – substituição tributária). Segundo Rogério Greco, “Pelo princípio da especialidade, a norma especial afasta a aplicação da norma geral. É a regra expressa pelo brocardo lex specialis derrogat generalli” (Curso de Direito Penal. Vol. 1. 19ª. edição. Ed. Impetus. p.76).

2- na remessa do fabricante para a oficina autorizada da peça ou produto (todo) novos para troca em garantia, aplicam-se:

2.1- se a autorizada for não contribuinte, as disposições do Convênio ICMS 93/2015, acima indicadas;

2.2- se a autorizada for contribuinte,  a sistemática da substituição tributária apenas quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante). A base de cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO.

A oficina autorizada não poderá creditar-se do ICMS normal e do ICMS ST correspondentes à operação original de venda da peça ou produto (todo) defeituosos, nos termos do art. 49 do RCTE-GO, c/c os art. 45 e 46 do Anexo VIII do mesmo regulamento, vez que, como descrito no item 1, não pode a regra geral ser invocada em detrimento da regra específica, como é o caso da substituição tributária. Demais, não houve o desfazimento da operação anterior e a oficina não arcou com o ônus do imposto, não é a destinatária da Nota Fiscal de entrada da mercadoria primitiva e não detém a GNRE do imposto substituição tributária.

Na operação de troca de peças ou produto (todo) defeituosos por novos da mesma espécie, em virtude de garantia, a vinculação das notas fiscais eletrônicas será feita nos moldes do art. 64 do Anexo XII do RCTE-GO, devendo-se referenciá-las no campo próprio do grupo de informações “BA. Documento Fiscal Referenciado”, do Anexo I–Leiaute da NF-e do Manual de Orientação do Contribuinte - Versão 6.0, pág. 178:

1- na entrada da peça ou produto defeituosos, a nota fiscal da venda original ao consumidor;

2- na remessa da peça ou produto defeituosos ao fabricante, a nota fiscal de entrada citada no item 1; e

3- na saída do fabricante da peça ou produto novos, a nota fiscal mencionada no item 2.

III – CONCLUSÃO

Feitas as considerações entendidas pertinentes, pode-se concluir:

1) na troca do produto (todo) defeituoso, enquadrado no regime de substituição tributária, por um novo da mesma espécie, por meio de prestadoras de serviço autorizadas, destinatárias na nota fiscal de saída do fabricante, ocorre o fato gerador do ICMS normal e do ICMS-ST apenas quanto ao diferencial de alíquotas, da seguinte forma:

1.1) se a autorizada for não contribuinte, aplicam-se as disposições do Convênio ICMS 93/2015, acima indicadas: fato gerador apenas do ICMS normal, sendo devido, ao estado destinatário, o diferencial de alíquotas. A base de cálculo corresponderá ao valor da operação, observado o disposto no § 1º do art. 13 da LC nº 87/1996;

1.2) se a autorizada for contribuinte,  utiliza-se a sistemática da substituição tributária apenas quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante). A base de cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO;

2) o convênio ICMS 27/2007, recepcionado nos artigos 63 a 65 do anexo XII do RCTE-GO, embora faça referência apenas às operações de substituição de partes e peças defeituosas, pode ser empregado na troca do produto como um todo, em conformidade com o art. 108, I do CTN, que confere à autoridade competente a prerrogativa de utilizar, na ausência de disposição expressa, para aplicação da legislação tributária, o princípio da analogia;

3) as operações de saída de peça ou produto (todo) novos para troca em garantia de peça ou produto (todo) defeituosos, realizadas diretamente pelo fabricante de outra UF para consumidor final não contribuinte, constituem fato gerador do ICMS normal, sendo devido, ao estado destinatário, o diferencial de alíquotas, nos termos do Convênio ICMS 93/2015. A base de cálculo corresponderá ao valor da operação, observado o disposto no § 1º do art. 13 da LC nº 87/1996. Não há falar em substituição tributária, vez que não se evidencia a premissa básica do regime: a subsequente saída;

4) na troca em garantia do produto defeituoso por um novo como um todo, quando o referido produto se enquadrar no regime da Substituição Tributária, procede-se da seguinte forma:

4.1) se a operação de saída do fabricante tiver como destinatário o revendedor, emprega-se a sistemática da substituição tributária apenas quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante). A base de  cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO. Não ocorrerá o desfazimento da substituição tributária relativa à operação original, pois trata-se de fato concreto, que surtiu os efeitos tributários, não se configurando as hipóteses de creditamento do art. 45, do mesmo anexo, que é exaustivo em sua abrangência. Também não é possível o aproveitamento do ICMS normal e do ICMS ST correspondentes à operação original com respaldo no art. 49 do RCTE-GO, visto tratar este último de regramento geral, que não pode se sobrepor à norma específica (art. 45 – substituição tributária), sob pena de se atropelar o princípio da especialidade;

4.2) se a operação de saída do fabricante tiver como destinatária a oficina autorizada, contribuinte do ICMS, e desde que comprovada a vinculação da nova operação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante), sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, aplica-se a referida sistemática apenas quanto ao diferencial de alíquotas, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO. A base de cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO;

5) não há adição de MVA nas operações descritas;

6) não há aplicação concomitante do MVA e Diferencial de Alíquotas, nos termos do convênio ICMS 93/2015, nas trocas realizadas por intermédio de prestadoras de serviço autorizadas. Ou a matéria é regida pelo convênio (prestadora não contribuinte) ou pelo Anexo VIII do RCTE-GO (prestadora contribuinte), sem adição de MVA em ambas as situações, conforme demonstrado acima;

7) a prestadora de serviços autorizada não poderá aproveitar o crédito (ICMS normal e ICMS ST) correspondente à operação original de venda da peça ou produto (todo) defeituosos, nos termos do art. 49 do RCTE-GO, c/c os art. 45 e 46 do Anexo VIII do mesmo regulamento, porquanto não pode a regra geral ser invocada em detrimento da regra específica, como é o caso da substituição tributária. Demais, não houve o desfazimento da operação anterior e a oficina não arcou com o ônus do imposto, não é a destinatária da Nota Fiscal de entrada da mercadoria primitiva e não detém a GNRE do imposto substituição tributária.

8) para vinculação das notas fiscais eletrônicas para remessa pelo fabricante, em cumprimento a contrato de garantia legal, de produtos novos (todo) em substituição aos produtos defeituosos, deve ser informada, no campo próprio do grupo de informações “BA. Documento Fiscal Referenciado”, do Anexo I–Leiaute da NF-e do Manual de Orientação do Contribuinte - Versão 6.0, pág. 178, a chave de acesso da nota fiscal de remessa do produto defeituoso com destino ao fabricante, emitida pela oficina autorizada ou pelo revendedor conforme o art. 64, III do Anexo XII do RCTE-GO.

É o parecer.

Goiânia, 07 de agosto de 2018.

OLGA MACHADO REZENDE

Auditor Fiscal

Aprovado:

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Gerente