I – RELATÓRIO:

Nestes autos, a Gerência do Imposto Sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD, encaminha a esta Gerência consulta incidental apresentada pela Delegacia Regional de Fiscalização de Goianésia - DRFGSA, acerca da tributação e decadência do ITCD na situação descrita abaixo:

Trata-se de autos instaurados em razão da Declaração de ITCD n.º 0084-2018 JAR, que se originou ante a intenção de (...) e sua esposa, (...), renunciarem, voluntariamente, em favor dos nu-proprietários, seus filhos, (...), ao usufruto instituído sobre gleba de terras com área de 04 alqueires, com matrícula (...), no Cartório de Registro de Imóveis, Protesto, Títulos e Documentos de Jaraguá-Goiás.

O usufruto a ser extinto se originou da Escritura Pública de Compra e Venda, lavrada no Cartório do 2º Ofício da cidade de Jaraguá, no livro nº 206, folhas 143/144v, em 17 de janeiro de 2003, onde os imóveis foram adquiridos de forma onerosa pelos menores.  Os pais atuaram como intervenientes pagadores e o usufruto foi instituído em favor dos mesmos.

A DRF Goianésia informa que não consta do sistema de arrecadação da Secretaria de Estado da Fazenda recolhimentos referentes ao ITCD pela doação do numerário para aquisição do imóvel rural, tampouco pela instituição do usufruto.
Relata ainda que o interessado requer o reconhecimento do direito a não-incidência prevista no art. 80, §1º, inciso III, da Lei nº 11.651/91 – Código Tributário Estadual – CTE.

Por fim, considerando que sobre o assunto há pareceres divergentes emitidos por esta Gerência, faz o os seguintes questionamentos:

1 - A Secretaria da Fazenda pode exigir o pagamento do ITCD pela doação do numerário para aquisição do imóvel rural pelos menores?

2 - A Secretaria da Fazenda pode exigir o pagamento do ITCD pela instituição do usufruto para os pais que atuaram com intervenientes pagadores?

3 - O usufruto para a escritura de compra e venda em análise, teve como origem uma doação com reserva ou uma instituição de usufruto?

4 - Haverá cobrança de ITCD para a extinção de usufruto solicitada por parte do interessado? Ou será contemplada com a não-incidência?

II – DA FUNDAMENTAÇÃO:

Transcrevemos abaixo a Legislação Tributária vigente à época da ocorrência do fato gerador (07/10/2004, data do registro em cartório da escritura de compra e venda):

Art. 74. Ocorre o fato gerador do ITCD:

[...]

II - na transmissão por doação, na data:

a) da instituição de usufruto convencional;

b) em que ocorrer fato ou ato jurídico que resulte na consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário, na extinção de usufruto;

c) do ato da doação, ainda que a título de adiantamento da legítima;

[...]

Art. 77. A base de cálculo do ITCD é o valor venal do bem e do direito a ele relativo, do título ou do crédito transmitido ou doado.

[...]

§ 2º A base de cálculo do imposto, nas seguintes situações, corresponde a 50% (cinqüenta por cento) do valor de avaliação do bem imóvel:

I - transmissão não onerosa, com reserva ao transmitente de direito real;

II - extinção do usufruto, com a consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário;

III - transmissão de direito real de usufruto, uso, habitação ou renda expressamente constituída, quando o período de duração do direito real for igual ou superior a 5 (cinco) anos, calculando-se proporcionalmente esse valor quando essa duração foi inferior.

[...]

Art. 80. O ITCD não incide sobre a transmissão ou doação:

[...]

§ 1º O ITCD não incide, também:

[...]

III - no caso de extinção de usufruto, desde que este tenha sido instituído pelo nu proprietário.

Da leitura dos dispositivos acima, infere-se, sem dúvidas, que tanto a doação do numerário para compra do bem imóvel, quanto a instituição do usufruto em favor do Senhor (...) e sua esposa (...) são fatos geradores do ITCD.

Observa-se, ainda, que, em relação à instituição do usufruto, à época, a legislação tributária estabelecia como base de cálculo do imposto 50% (cinquenta por cento) do valor de mercado, ou seja, tributava-se apenas a transmissão da nua propriedade, ficando o remanescente para o momento da extinção do usufruto, com a consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário.

Aqui é importante destacar os artigos 116 e 117 do Código Tributário Nacional – CTN:

Lei nº 5.172/66 – CTN:

[...]

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

[...]

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

Assim, no caso em tela, o implemento da condição jurídica, para cobrança dos 50% (cinquenta por cento) restantes, aperfeiçoou-se com a renúncia voluntária dos usufrutuários, (...)  e sua esposa (...), em favor dos nu-proprietários, seus filhos, (...), consolidando a propriedade na pessoa dos nu-proprietários.

Resumindo, no caso em análise, é devido o ITCD em razão da doação do numerário para compra do bem imóvel, bem como pela instituição do usufruto, sendo que, em relação a este último, o pagamento do imposto era exigido em momentos distintos.

Sobre o direito da SEFAZ exigir os pagamentos ante o instituto da decadência tributária, entendemos ser perfeitamente possível, inclusive esta Gerência já se posicionou sobre o assunto no Parecer GEOT nº 31/2018 SEI, razão pela qual o transcrevemos abaixo (trechos):

“Sobre o instituto da decadência em matéria tributária, tem-se que, para a Fazenda Pública Estadual efetuar o lançamento do crédito tributário referente ao ITCD, faz-se necessário que possua as seguintes informações mínimas: prova de que tenha ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, a matéria tributável e o sujeito passivo da obrigação (art. 142 do CTN). Na forma regulamentada pela legislação tributária do Estado de Goiás, o ITCD é tributo sujeito a lançamento por declaração, portanto, quando o contribuinte deixa de informar a ocorrência de fato gerador deste tributo, a Fazenda Pública Estadual, por não possuir as informações mínimas previstas em lei, fica impedida de realizar o lançamento do seu crédito tributário. Em face dessas circunstâncias, pensamos que a expressão “em que o lançamento poderia ter sido efetuado”, constante do art. 173, I, do CTE-GO, deve ser entendida no sentido de que estará atendida a condição somente a partir do momento em que a Fazenda Pública Estadual possua as informações mínimas legalmente exigidas para que se efetue o lançamento tributário (art.142 do CTN). Portanto, enquanto a Fazenda Pública Estadual não possuir as referidas informações não se pode falar no curso do prazo decadencial, porque ainda não está legalmente caracterizado o momento “em que o lançamento poderia ter sido efetuado”.

Quanto à ocorrência da decadência, prevista no art. 173 do CTN e no art. 182 do CTE, o tema já fora reiteradas vezes analisado no âmbito desta Gerência, por meio dos Pareceres nº 115/2009-GPT, 379/2014-GEOT, 348/2015-GEOT e 010/2016-GTRE.

Segue transcrição parcial do tema, extraída do Parecer nº 115/2009-GPT:

A regra geral de prazo decadencial aplicável aos tributos está insculpida no artigo 173, inciso I, do Código Tributário Naciona, CTN, segundo o qual o prazo decadencial para que se promova a exigência de crédito tributário é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado (grifamos). Assim, a despeito de já ter ocorrido o fato gerador do tributo, o início do curso do prazo decadencial somente se dará após o fisco tomar conhecimento da ocorrência do respectivo fato gerador, isto porque  somente após o conhecimento do evento descrito na lei como fato gerador de uma obrigação tributária é que o fisco possuirá os elementos indispensáveis para a efetivação do lançamento (art. 142, do CTN).

Sobre a matéria em comento, a Procuradoria Geral do Estado de Goiás, exarou o entendimento de que o prazo decadencial somente inicia a partir do momento em fisco toma conhecimento da ocorrência do fato gerador do tributo,  conforme o Parecer nº 005729/08-PTr, ratificado pelo Despacho nº 010960/2008, exarado pelo Procurador-Geral do Estado, Dr. Norival de Castro Santomé, cujas cópias seguem em anexo aos presentes autos.

Finalmente, citamos o entendimento do Tribunal de Justiça de Minas Gerais, o qual tem exarado remansosa jurisprudência sobre a matéria ora em foco, conforme os julgados cujas ementas transcrevemos abaixo:

Ementa: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - AGRAVO DE INSTRUMENTO - INVENTÁRIO - ITCD - FATO GERADOR - ÓBITO - INÍCIO DO PRAZO DECADENCIAL - LANÇAMENTO - IMPROVIMENTO DA IRRESIGNAÇÃO - INTELIGÊNCIA DO ART. 142 DO CTN. O lançamento do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação"" - ITCD, depende de procedimento administrativo que identificará o sujeito passivo, os bens pertencentes ao Espólio, elementos que não podem ser apurados pela Administração Fazendária na data do óbito do Inventariado, razão pela qual não se pode ter aquele lapso temporal como início do prazo decadencial, consoante o ordenamento tributário vigente". (Agravo de Instrumento nº1.0145.05.214504-5/001(1); Relator: Des. DORIVAL GUIMARÃES PEREIRA; Publicação: 16.12.2005).

[...]

Temos que o ITCD apresenta características de tributo sujeito a lançamento por declaração (ou, para alguns, lançamento misto?), cabendo ao contribuinte a inciativa de noticiar a ocorrência do fato gerador do tributo. Assim, enquanto o contribuinte não cumprir a sua obrigação, não possui o fisco as informações (elementos) que lhe permitam exercer a prerrogativa do lançamento (art. 142, CTN). Situação diferente ocorre, por exemplo, com o ICMS (tributo sujeito ao lançamento por homologação), porque neste caso o contribuinte antecipa o pagamento, oferece informações ao fisco (declarações,  arquivos magnéticos) ou, mesmo que omitidas estas informações, o fisco toma conhecimento das atividades desenvolvidas pelo contribuinte, devendo promover as fiscalizações necessárias à aferição da conformidade e veracidade dos pagamentos e das informações prestadas pelo contribuinte. Em tais circunstâncias,  justifica-se a regra da contagem da decadência a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser  efetuado, isto porque o fisco já possui conhecimento das atividades do contribuinte. Tal fato não ocorre com o ITCD, quando o contribuinte não informa ao fisco sobre atos ou negócios jurídicos que ensejam a incidência deste tributo.    

[...]

Nos casos em que o contribuinte oculta a prática de atos ou a ocorrência de fatos geradores do ITCD, mantendo-se omisso, admitir a incidência do prazo decadencial enquanto a Fazenda Pública Estadual não possui as informações indispensáveis à efetivação do lançamento tributário, nos parece ser juridicamente insustentável, porque prestigia a má-fé, permite o enriquecimento sem causa do infrator, premiando-o com a extinção de sua dívida tributária. Por estas razões, consideramos que nas hipóteses de doações de numerários, o prazo decadencial somente pode ter início a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao da apresentação da Declaração do ITCD, conforme exigência contida no art. 88, I, do CTE.

Por força do disposto no art. 88, I, do CTE-GO, ocorrendo a instituição de usufruto sobre imóvel, o contribuinte (usufrutuário) deve proceder à apresentação da Declaração do ITCD. Desse modo, entendemos que, em relação à instituição de usufruto sobre bem imóvel, a contagem do prazo decadencial relativo ao ITCD inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte ao da apresentação da correspondente Declaração do ITCD.   (g.n.)

Este entendimento foi sedimentado pelo legislador estadual ao acrescentar, por meio da Lei nº 18002/13, o parágrafo 2º ao artigo 182 do Código Tributário Estadual, vejamos:

Art. 182. O direito de a Fazenda Pública Estadual constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

[...]

§ 2º O termo inicial, para efeito do inciso I, tem como base as informações obtidas quando da declaração do ITCD causa mortis ou doação

Ou seja, no que se refere ao direito da SEFAZ constituir o crédito tributário referente ao ITCD, o início da contagem quinquenal de decadência se dá pela comunicação ao Fisco pelos meios legalmente previstos na Legislação Tributária Estadual, e não apenas pela simples ocorrência do fato gerador.

I – CONCLUSÃO:

À vista do exposto, respondemos as questões apresentadas:

Em relação às questões 1 e 2, concluímos que a Secretaria de Estado da Fazenda tem o direito de exigir os pagamentos do ITCD pela doação do numerário para aquisição do imóvel rural pelos menores, bem como pela instituição do usufruto para os pais que atuaram como intervenientes pagadores, haja vista que, no que concerne ao direito da SEFAZ constituir o crédito tributário referente ao ITCD, o prazo decadencial somente tem início a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao da apresentação da Declaração do ITCD, conforme exigência contida no art. 88, inciso I, do CTE. Consignado, por sua vez, no Parecer nº 005728/08-PTr, exarado pela Procuradoria Tributária, vinculada à Procuradoria Geral do Estado – PGE.

No que concerne à questão 3, não há dúvidas que se trata de uma instituição de usufruto.

Relativamente à questão 4, no caso em análise, o usufruto foi instituído pelos nu-proprietários, situação que se enquadra perfeitamente na isenção prevista art. 80, § 1º, inciso III, CTE, conforme Legislação Tributária vigente à época. Assim, não há que se falar em cobrança de imposto.

Alinhamos o entendimento dos Pareceres nº 348/2015-GTRE/CS, 243/16-GTRE/CS e 031/2018-GEOT ao deste parecer.

É o parecer.

Goiânia,           de                            de 2018.                          

ÁLVARO CIRO SANTOS JUNIOR

Assessor Tributário

Aprovado:

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Gerente