I – RELATÓRIO

(...), solicita esclarecimentos quanto a interpretação e aplicação da legislação tributária.

Expõe que desenvolve, especialmente, atividade industrial de beneficiamento de feijão e sua posterior comercialização a empresas varejistas e atacadistas localizadas tanto no estado de Goiás, como em outras unidades da Federação. Para tanto, a empresa consulente adquire feijão matéria prima de diversos produtores rurais acompanhadas de notas fiscais eletrônicas de venda, emitidas por estes, via utilização de sistema próprio (quando autorizados pelo Estado) ou notas ficais avulsas, emitidas junto a agência fazendária.

Afirma que a empresa consulente emite a nota fiscal de entrada modelo 55 para toda mercadoria adquirida de produtor acompanhada de nota fiscal avulsa, todavia não emite a nota fiscal de entrada para os casos em que a mercadoria do produtor vem acompanhada de nota fiscal eletrônica emitida pelo próprio produtor.

Alega que de acordo com o atendimento telefônico realizado na SEFAZ, mesmo nos casos de aquisição de mercadorias acompanhadas de notas fiscais avulsas, a emissão de nota fiscal de entrada também não é obrigatória.

Informa que adquire o feijão com diferimento do ICMS e  pretende apurar o tributo de forma englobada.

Faz os seguintes questionamentos:

A exigência de emissão de Nota Fiscal, modelos 1 e 1-A, prevista no item 1. Letra “a”, inciso III do Art. 159 do RCTE aplica-se ou não ao caso de mercadoria adquirida de produtor rural acompanhada de nota fiscal avulsa, emitida por este junto a AGENFA?

Para o caso de apuração englobada de ICMS prevista no inciso III, §1° do Art. 14 e Art. 14-A do Anexo IX do RCTE, além da escrituração dos valores no campo de observações do livro de entradas, faz-se necessário a escrituração tanto do crédito quanto do débito do ICMS de substituição tributária pela operação antecedente no livro de apuração de ICMS, ou o correto é a ausência de escrituração de ambos valores?

Para o caso de se entender que o correto é a escrituração tanto do débito quanto do crédito de ICMS de substituição tributária pela operação antecedente, quais os registros e códigos de ajustes deverão ser utilizados na escrituração fiscal?

II – FUNDAMENTAÇÃO

Os questionamentos feitos pela consulente devem ser respondidos à vista do que prescreve o Regulamento do Código Tributário Estadual (RCTE) – Decreto nº 4.852/97, além de seus anexos, conforme preceitos normativos a seguir transcritos :

Regulamento do Código Tributário Estadual (RCTE) - Decreto nº 4.852/97

Art. 113. Documento fiscal é o impresso ou o formulário que, confeccionado ou emitido eletronicamente com autorização da administração tributária e revestido de formalidade legal, se destina a registrar e comprovar a ocorrência de operação de circulação de mercadoria, de prestação de serviço de transporte e de comunicação, e de outras hipóteses previstas na legislação tributária.

(...)

Art. 117. A mercadoria ou serviço, em qualquer hipótese, deve estar sempre acompanhado de documento fiscal (Lei nº 11.651/91, art. 66);

Parágrafo único. Está em situação fiscal irregular a mercadoria ou serviço desacompanhado de documentação fiscal exigida ou acompanhado de documentação fiscal inidônea.

(...)

Art. 159. A Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, deve ser emitida pelo contribuinte, sempre que (Convênio SINIEF SN/70, arts. 18):

(...)

III - entrar no seu estabelecimento mercadoria, ou bem, real ou simbolicamente (Convênio SINIEF SN/70, art. 54):

a) nova ou usada, remetida a qualquer título por:

1. produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil, que não for autorizado a emitir a própria nota fiscal, não ficando dispensada a obrigatoriedade da emissão da Nota Fiscal de Produtor, modelo 4 (Convênio SINIEF SN/70, art. 56, parágrafo único);

(...)

Parágrafo único. O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, deve emitir Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, nas hipóteses previstas neste artigo, quando for autorizado a emitir sua própria nota fiscal, ou em outras situações previstas em ato do Secretário da Fazenda.

(...)

Art. 160. A Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, quando emitida pela entrada, real ou simbólica, de mercadoria ou bem no estabelecimento, deve conter, adicionalmente:

(...)

IV - o número da Nota Fiscal de Produtor ou avulsa, correspondente à mercadoria entrada no estabelecimento, quando a remessa for feita mediante a emissão desse documento.

(...)

§ 3º Quando obrigatória a emissão de nota fiscal pela entrada de mercadoria, a Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, e a Nota Fiscal de Produtor, modelo 4, na falta daquela, não geram crédito de imposto ao seu possuidor.

§ 4º O emitente da nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, exigida pela entrada de mercadoria remetida por produtor agropecuário, deve anotar o número e a data desta na correspondente nota fiscal, relativa a saída anterior.

(...)

Art. 173. O estabelecimento de produtor agropecuário e o extrator de substância mineral ou fóssil, pessoa natural ou jurídica, emitem, por intermédio da AGENFA em cuja circunscrição se localizar o seu estabelecimento, a Nota Fiscal de Produtor, modelo 4 (Convênio SINIEF SN/70, art. 58):

(...)

§ 1º O contribuinte produtor agropecuário e o extrator de substância mineral ou fóssil, podem ser autorizados a emitir, em substituição a Nota Fiscal de Produtor, modelo 4, a sua própria Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, desde que este solicite o seu credenciamento à delegacia fiscal em cuja circunscrição se localizar o seu estabelecimento e sejam atendidas as demais exigências previstas na legislação tributária.

(...)

Art. 167-A. Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, modelo 55, é o documento emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito de documentar operação e prestação, cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do emitente e pela autorização de uso, antes da ocorrência do fato gerador (Ajuste SINIEF 7/05, cláusula primeira, parágrafo único);

Art. 167-B. A Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, modelo 55, pode ser utilizada em substituição (Ajuste SINIEF 7/05, cláusulas primeira e segunda)

I - à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A; (Redação conferida pelo Decreto nº 7.988 - vigência: 01.03.13)

II - à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4

§ 1º Somente está autorizado a emitir NF-e o contribuinte devidamente credenciado, para tal fim, pela Secretaria da Fazenda.

(...)

§ 3º A NF-e modelo 55 pode ser utilizada em substituição à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4, somente pelo contribuinte que possua inscrição estadual.

(...)

Art. 293. A Secretaria da Fazenda deve providenciar a confecção dos documentos fiscais a seguir relacionados, avulsos:

I - Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A;

II - Nota Fiscal de Produtor, modelo 4;

(...)

Art. 296. A Nota Fiscal de Produtor, modelo 4, prevista neste regulamento, deve ser emitida por intermédio da AGENFA, por solicitação do produtor ou extrator, não autorizado a emitir sua própria nota fiscal.

.........................................

Anexo VIII do RCTE

Art. 2º São substitutos tributários, assumindo a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido na operação interna anterior, os estabelecimentos:

(...)

x) feijão;

§ 1º Excetuada a operação com álcool carburante e lenha, a adoção do regime de substituição tributária pela operação anterior é opcional, ficando facultada, ao contribuinte substituído, a emissão do documento fiscal respectivo, a apuração e o pagamento do ICMS devido, conforme o regime normal de tributação.

(...)

Art. 4º O documento fiscal para acobertar as operações referidas neste Capítulo deve ser emitido por intermédio da repartição fiscal ou pelo próprio remetente, por meio de sistema disponibilizado no sítio eletrônico da Secretaria de Estado da Economia, ressalvado, ainda, o disposto no art. 5º deste Anexo.

Art. 5º Fica autorizado o uso de nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, previamente emitida pelo destinatário, como documento hábil para acobertar a operação interna de circulação que envolva produto agropecuário e substância mineral ou fóssil, relacionados no art. 2º, nas seguintes situações:

I - aquisição efetuada pela indústria, diretamente do extrator ou produtor;

(...)

§ 1º Esta faculdade:

(...)

II - não abrange a operação em que o remetente emita nota fiscal própria e adote regime periódico de apuração e pagamento do ICMS.

III - exige que a nota fiscal contenha, além das indicações previstas na legislação tributária, as seguintes:

a) como natureza da operação, as expressões:

1. TRÂNSITO DE PRODUTO ADQUIRIDO PELA INDÚSTRIA, no caso da aquisição efetuada pela indústria diretamente do produtor ou extrator;

(...)

c) a observação: EMITIDA PARA EFEITO DE TRÂNSITO;

d) o número do conhecimento de transporte rodoviário de carga

(...)

§ 3º A nota fiscal deve ser registrada no livro próprio, com a indicação do valor da operação igual a zero e na coluna OBSERVAÇÕES anotar o número da nota fiscal de entrada correspondente, bem como os demais esclarecimentos necessários.

Art. 6º Na entrada do produto ou substância no estabelecimento, o destinatário deve declarar, se for o caso, o teor de umidade, na primeira via do documento fiscal que acobertar a operação, além de afixar ao mesmo uma via do tíquete da balança, hipótese em que, com base no relatório de impureza e umidade do produto ou substância, deve ser emitida nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, contendo, além das indicações previstas na legislação tributária, as seguintes:

I - peso líquido apurado;

II - valor da base de cálculo;

III - destaque do ICMS devido;

IV - número da nota fiscal emitida para efeito de trânsito.

§ 1º A base de cálculo do imposto é o valor da operação, não podendo ser inferior à pauta de valores elaborada pela Secretaria da Fazenda, vigente no dia da emissão da nota fiscal que acobertou o transporte do produto ou substância.

§ 2º A nota fiscal deve ser registrada no livro próprio e o imposto nela destacado constitui crédito ao substituto tributário no respectivo período de apuração.

§ 2º-A Nas hipóteses em que seja autorizada a apuração do imposto devido por substituição tributária pelas operações anteriores, juntamente com o imposto devido pela operação de saída do próprio produto ou do produto resultante de sua industrialização, realizadas pelo estabelecimento eleito substituto, resultando em um só débito, ficam vedados o destaque no documento fiscal e o correspondente registro a crédito na escrituração fiscal.

(...)

§ 4º Se a nota fiscal que acobertar a operação interna de circulação de produto agropecuário e substância mineral ou fóssil for de emissão do produtor ou da repartição fazendária, o seu registro no livro próprio deve ser com a indicação do valor da operação igual a zero e na coluna OBSERVAÇÕES anotar o número da nota fiscal de entrada correspondente, bem como os demais esclarecimentos necessários.

(...)

Art. 14. A apuração do imposto devido por substituição tributária relativamente à operação anterior, com exceção da operação com cana-de-açúcar, deve ser feita mediante a escrituração regular dos documentos fiscais no livro Registro de Entradas, hipótese em que o ICMS objeto da substituição deve ser escriturado no campo destinado a OBSERVAÇÕES, do referido livro, totalizando ali os valores registrados a cada período apurado nos termos da legislação tributária.

§ 1º O imposto devido por substituição tributária pelas operações anteriores pode ser apurado juntamente com aquele devido pela operação de saída própria do estabelecimento eleito substituto, por meio de registro a débito no livro Registro de Apuração do ICMS, resultando um só débito por período nas seguintes aquisições:

(...)

III - de feijão, em estado natural, batido, em vagem ou em grãos.

Cediço que o sujeito passivo da relação jurídica tributária pode se qualificar como contribuinte ou responsável. O primeiro é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, § único, inc. I). O segundo é aquele que, sem se revestir da condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (CTN, Art. 121, § único, inc. II).

De acordo com o art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Há diversas formas de responsabilidade tributária, sendo uma delas a responsabilidade por substituição regressiva.

A substituição tributária regressiva, também conhecida como diferimento, aplica-se nas cadeias de produção, por meio da qual há o deslocamento da obrigação de recolhimento do tributo, de forma que os ocupantes das posições posteriores são responsáveis pelo tributo devido pelos ocupantes situados nas posições anteriores.

Conforme disposto no § 1º do Art. 2º do Anexo VIII do RCTE, a adoção do regime de substituição tributária pela operação anterior na aquisição interna do feijão pelo industrial diretamente do produtor é opcional. Desse modo, podem ocorrer as seguintes hipóteses:

1) aquisição interna de feijão feita pelo industrial diretamente do produtor sob o regime normal de tributação, ou seja, sem sujeição ao regime de substituição tributária pela operação anterior, sendo o produtor, devidamente credenciado, responsável pela emissão do documento fiscal respectivo e pela apuração e pagamento do ICMS devido na saída do produto de seu estabelecimento.

2) aquisição interna de feijão diretamente do produtor, em que o industrial tenha assumido a condição de substituto tributário pela operação anterior, nos termos do art. 2º, I, “x” e § 1º do Anexo VIII do RCTE-GO (responsabilidade pelo pagamento do ICMS transferida ao adquirente).

No primeiro caso, o produtor é responsável pela emissão do documento fiscal para acompanhar a mercadoria com o destaque do imposto devido na operação. Em tal situação o ICMS destacado na nota fiscal emitida pelo produtor (responsável pelo recolhimento), constituirá crédito para o industrial adquirente, nos termos do art. 55 da Lei 11.651/1991 - Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO, que preceitua: “O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado”.

Assim, caso o remetente esteja autorizado a emitir a nota fiscal própria, e opte por realizar o recolhimento do imposto devido na operação, não transferindo ao adquirente essa responsabilidade, poderá fazê-lo, recolhendo e destacando normalmente o imposto no documento fiscal, o qual constituirá crédito ao adquirente.

No segundo caso (industrial assumido a condição de substituto tributário pela operação anterior), a nota fiscal para acobertar a circulação do produto agropecuário pode ser emitida por intermédio da repartição fiscal, pelo próprio produtor remetente ou pelo destinatário, com fundamentação nos arts. 4º e 5º do Anexo VIII.

Nessa situação, a nota fiscal para acompanhar o trânsito, independentemente de ter sido emitida pelo adquirente ou pelo remetente (nota fiscal própria ou nota fiscal avulsa por intermédio da repartição fazendária), deve ser registrada pelo substituto tributário com a indicação do valor igual a zero, conforme estabelecido no §3º do art. 5º e no §4º do art. 6º, ambos do Anexo VIII do RCTE, ao passo que o adquirente (no caso o industrial), na entrada do produto no estabelecimento, deverá emitir uma nota fiscal de entrada com menção ao número da nota emitida de trânsito (Anexo VIII do RCTE, Art. 6 º, IV).

Voltando ao primeiro caso, poder-se-ia cogitar que na entrada do produto agropecuário no estabelecimento destinatário, na operação em que o produtor remetente emite a nota fiscal própria e adota regime periódico de apuração e pagamento do ICMS, a obrigatoriedade de emissão da nota fiscal, modelo 1 ou 1-A pelo estabelecimento industrial persistiria, com fulcro no disposto no no art. 6º, §4º, do Anexo VIII do RCTE.

Todavia, não se pode perder de mira que o Anexo VIII disciplina as operações sujeitas ao regime de substituição tributária, faculdade esta que não abarca a operação em que o remetente emite a própria nota fiscal e adota regime periódico de apuração e pagamento do ICMS (art. 5º, inc. I, e §1º, inc. II).

Assim, não obstante o mencionado parágrafo quarto do art. 6º do Anexo VIII prescrever que na hipótese em que a nota fiscal que acobertar a operação interna de circulação de produto agropecuário for de emissão do produtor ou da repartição fazendária, o seu registro no livro próprio deve ser com a indicação do valor da operação igual a zero e na coluna observações deve ser anotado o número da nota fiscal de entrada correspondente, entrementes, não pode ao largo da percepção do intérprete que as normas contidas no título II do Anexo VIII do RCTE disciplinam a substituição tributária pela operação anterior, o que não abrange, evidentemente, a situação em que contribuinte substituído opta pela emissão do documento fiscal respectivo, apuração e pagamento do ICMS devido, regida pelas normas atinentes ao regime normal de tributação.

Evidencia-se, portanto, que é aplicável ao caso o disposto no inciso III do art. 159 do RCTE, que estabelece que uma das exigências para que seja emitida a nota fiscal de entrada modelo 1 ou 1-A é que o produtor agropecuário não esteja autorizado (credenciado) a emitir a própria nota fiscal.

Sendo assim, infere-se que quando o produtor estiver autorizado a emitir sua própria nota fiscal e adotar o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS, insubsiste a necessidade de emissão de nota de entrada pelo destinatário. Tal exigência, reprise-se, restringe-se à operação com produto agropecuário submetida ao regime de substituição tributária pela operação anterior, tanto no caso em que operação interna de circulação de produto agropecuário é acobertada por documento fiscal emitido pelo próprio produtor quanto pela repartição fazendária.

A propósito, a desnecessidade de emissão de documento fiscal de entrada pelo destinatário na hipótese em que o produtor estiver autorizado a emitir sua própria nota e adotar o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS já foi objeto de orientação por esta Gerência de Orientação Tributária, conforme esposado no Parecer 132/2022:

PARECER GEOT- Nº 132/2022

a consulente quando do recebimento de mercadorias de produtores agropecuários acobertadas por notas fiscais eletrônicas de emissão própria (produtor credenciado à emissão de nota fiscal eletrônica própria, nos termos da IN 673-GSF), poderá escriturá-las diretamente no livro registro de entrada, sem a necessidade de emissão de nota fiscal eletrônica pela entrada (...).  

No tocante à indagação quanto à apuração englobada, nas operações submetidas ao regime de substituição tributária pela operação anterior, importante esclarecer que caso o adquirente seja autorizado a realizar a apuração do imposto devido por substituição tributária pelas operações anteriores, juntamente com o imposto devido pela operação de saída do próprio produto ou do produto resultante de sua industrialização, realizadas pelo estabelecimento eleito substituto, resultando em um só débito, ficam vedados o destaque no documento fiscal e o correspondente registro a crédito na escrituração fiscal (Anexo VIII do RCTE, Art. 6°, §2°-A). Nesse caso, o documento fiscal relativo a entrada deve ser registrado nos livros fiscais sem débito e sem crédito do imposto. Posteriormente, na saída do estabelecimento substituto, o débito apurado englobará tanto o devido pela própria operação de saída quanto o devido na operação anterior.

Enfatize-se, contudo, que se o substituto não for autorizado a realizar a apuração englobada, a nota fiscal de entrada deverá ser emitida com destaque do ICMS e a apuração do imposto devido por substituição tributária relativamente à operação anterior deve ser feita mediante a escrituração regular dos documentos fiscais no livro Registro de Entradas, hipótese em que o ICMS objeto da substituição deve ser escriturado no campo destinado a OBSERVAÇÕES, do referido livro, totalizando ali os valores registrados a cada período apurado nos termos da legislação tributária (art. 14 do Anexo VIII do RCTE), e o imposto nela destacado constitui crédito ao substituto tributário no respectivo período de apuração (art. 6º, §2º, do Anexo VIII do RCTE).

III – CONCLUSÃO

Com base na legislação tributária alhures transcrita e nas considerações acima, respondemos a consulta formulada orientando que:

Indagação: A exigência de emissão de Nota Fiscal, modelos 1 e 1-A, prevista no item 1. Letra “a”, inciso III do Art. 159 do RCTE aplica-se ou não ao caso de mercadoria adquirida de produtor rural acompanhada de nota fiscal avulsa, emitida por este junto a AGENFA?

Resposta: Sim. Nos termos do Art. 159 do RCTE , em caso de mercadoria adquirida de produtor agropecuário acompanhada de nota fiscal avulsa, a consulente (adquirente) deverá emitir uma nota fiscal de entrada.

Indagação: Para o caso de apuração englobada de ICMS prevista no inciso III, §1° do art. 14 e art. 14-A do Anexo VIII do RCTE, além da escrituração dos valores no campo de observações do livro de entradas, faz-se necessária a escrituração tanto do crédito quanto do débito do ICMS de substituição tributária pela operação antecedente no livro de apuração de ICMS, ou o correto é a ausência de escrituração de ambos valores?

Resposta: Caso o adquirente seja autorizado a realizar a apuração do imposto devido por substituição tributária pelas operações anteriores, juntamente com o imposto devido pela operação de saída do próprio produto ou do produto resultante de sua industrialização, realizadas pelo estabelecimento eleito substituto, resultando em um só débito, ficam vedados o destaque no documento fiscal e o correspondente registro a crédito na escrituração fiscal (Anexo VIII do RCTE, Art. 6°, §2°-A). Nesse caso, o documento fiscal relativo a entrada deve ser registrado nos livros fiscais sem débito e sem crédito do imposto. Posteriormente, na saída do estabelecimento substituto, o débito apurado englobará tanto o devido pela própria operação de saída quanto o devido na operação anterior.

Contudo,  se o substituto não for autorizado a realizar a apuração englobada, a nota fiscal de entrada deverá ser emitida com destaque do ICMS e a apuração do imposto devido por substituição tributária relativamente à operação anterior deve ser feita mediante a escrituração regular dos documentos fiscais no livro Registro de Entradas, hipótese em que o ICMS objeto da substituição deve ser escriturado no campo destinado a OBSERVAÇÕES, do referido livro, totalizando ali os valores registrados a cada período apurado nos termos da legislação tributária (art. 14 do Anexo VIII do RCTE), e o imposto nela destacado constitui crédito ao substituto tributário no respectivo período de apuração (art. 6º, §2º, do Anexo VIII do RCTE).

Indagação: Para o caso de se entender que o correto é a escrituração tanto do débito quanto do crédito de ICMS de substituição tributária pela operação antecedente, quais os registros e códigos de ajustes deverão ser utilizados na escrituração fiscal?

Resposta: Prejudicada.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA DO (A) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, ao(s) 12 dia(s) do mês de janeiro de 2023.