I - RELATÓRIO

(...), com atividade principal “2013-4/01 Fabricação de adubos e fertilizantes organo-minerais”, estabelecida na (...), solicita esclarecimentos acerca dos procedimentos para a transferência de saldo credor de ICMS, de estoques e de imobilizado em decorrência da incorporação da empresa por outra que lhe sucederá.

Relata que possui ativos operacionais, tais como máquinas e equipamentos, todos necessários e utilizados na fabricação dos produtos; estoque de insumos; produtos acabados e estoque em poder de terceiros (armazéns gerais) para o exercício de suas atividades.

Informa que em 01/08/2023 a empresa (...). será incorporada em sua totalidade pela empresa (...).

Aduz que a Lei Complementar nº 87/1996 estabelece que a transferência de estabelecimento a qualquer título está fora do campo de incidência do ICMS:

“Art. 3º O imposto não incide sobre:

(…)

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;”

Acrescenta que os arts. 79 e 303 do RCTE-GO confirmam a aplicação da regra acima ao permitir a continuação da escrituração fiscal pelo estabelecimento sucessor e a não incidência do imposto, como segue:

“ Art. 79. O imposto não incide sobre (Lei nº 11.651/91, art. 37):

I - a operação:

f) que destine mercadoria a sucessor legal, quando em decorrência desta não haja saída física da mercadoria, tais como a:

1. fusão, transformação, incorporação ou cisão;”

“ Art. 303. No caso de fusão, incorporação, transformação ou cisão, o novo titular do estabelecimento deve, por intermédio da delegacia fiscal ou regional em cuja circunscrição estiver estabelecido, transferir para seu nome, no prazo de 10 (dez) dias, contados da data da ocorrência, os livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade pela sua guarda, conservação e exibição ao fisco.

§ 1º O delegado fiscal ou regional pode autorizar a adoção de novos livros em substituição aos anteriormente em uso.

§ 2º A pessoa jurídica resultante fica responsável pela manutenção e exibição ao fisco dos livros já utilizados e encerrados anteriormente àqueles que estiverem em uso à época da fusão, incorporação, transformação ou cisão, o mesmo se aplicando aos documentos fiscais relativos às escriturações neles efetuadas.”

Finaliza questionando:

1) Como fazer a transferência de saldo credor de ICMS? Há necessidade de emissão de nota fiscal para transferência de saldo credor?

2) Como transferir estoques e imobilizado? Só o ato societário da Incorporação é suficiente ou é necessário emissão de nota fiscal?

3) Como tratar os saldos de estoques? Será necessária a emissão de nota fiscal?

4) Para os saldos em armazéns gerais será necessário o retorno simbólico e nova emissão com o novo CNPJ?

II – FUNDAMENTAÇÃO

A Consulente, sociedade anônima fechada, estabelecida na (...), beneficiária do Programa de Desenvolvimento Industrial de Goiás - PRODUZIR (TARE nº (...)), conforme informações constantes dos autos e adicionais repassadas a esta Gerência, será incorporada em sua totalidade pela empresa (...), também sociedade anônima fechada, inscrita no CNPJ/MF sob o (...), com atividade principal “2013-4/01 Fabricação de adubos e fertilizantes organo-minerais”, estabelecida na (...), mesmo endereço daquela que será incorporada.

De acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações, qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. Prescreve ainda o seu art. 227:

“Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.”

De outro lado, a Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que instituiu o Código Civil Brasileiro, estatui:

“Art. 1.089. A sociedade anônima rege-se por lei especial, aplicando-se-lhe, nos casos omissos, as disposições deste Código.

(…)

Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos.

(…)

Art. 2.033. Salvo o disposto em lei especial, as modificações dos atos constitutivos das pessoas jurídicas referidas no art. 44, bem como a sua transformação, incorporação, cisão ou fusão, regem-se desde logo por este Código.”

Segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ, “I - Transformação, incorporação, fusão e cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades. Todos eles são fenômenos de natureza civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas ou ações. Em todo o encadeamento da transformação não ocorre qualquer operação comercial. (…) IV - A transformação em qualquer de suas facetas das sociedades não é fato gerador de ICMS.” (STJ, 1ª Turma, REsp 242.721 SC).

Conforme entendimento expresso no Parecer GEOT- 15962 Nº 40/2021, “Tal assertiva não significa que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, se transfere de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não caracterize situação que configure hipótese de incidência do imposto estadual sobre circulação de mercadorias, devendo ser analisado cada caso concreto com suas respectivas peculiaridades”.

Cabe, portanto, analisar o assunto sob a ótica tributária do ICMS, especificamente as operações de circulação de mercadoria que se configuram em decorrência do processo de incorporação.

Sobre o assunto, dispõe a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996:

“Art. 3º O imposto não incide sobre:

(…)

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;”

Para a legislação do ICMS, importa o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma, não incidindo o imposto estadual quando o estabelecimento for transferido na sua integralidade, como ocorrerá na incorporação ora tratada. Depreende-se do relato que não ocorrerá o encerramento das atividades do estabelecimento a ser incorporado, o que configuraria fato gerador do imposto relativamente ao estoque nele existente (art. 7º, II do RCTE-GO), mas a sua continuidade na pessoa jurídica da incorporadora, estabelecida no mesmo endereço da incorporada, inexistindo circulação física de mercadorias na versão do patrimônio.

O Decreto nº 4.852 de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO, comanda a respeito:

“Art. 40. É sucessor, obrigando-se ao pagamento do imposto devido (Lei nº 11.651/91, art. 47):

I - a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação, incorporação ou cisão de outra ou em outra, em relação aos fatos geradores ocorridos nas operações ou prestações realizadas até a data do ato, pela pessoa jurídica de direito privado fusionada, transformada, incorporada ou cindida;

Art. 44. O imposto é não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado (Lei nº 11.651, art. 55);

Art. 45. Crédito é o valor representado pelo ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores, por este ou por outro Estado, relativo à aquisição de mercadoria ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

Parágrafo único. O crédito do imposto, salvo disposição contrária da legislação tributária, é intransferível, só produzindo efeito fiscal em favor do contribuinte consignado no documento fiscal como destinatário da mercadoria ou tomador do serviço (Lei nº 11.651/91, art. 58, § 5º);

Art. 46. É assegurado ao sujeito passivo, nos termos do disposto neste regulamento, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações ou prestações resultantes (Lei nº 11.651/91, art. 58):

I - de entrada de mercadoria, real ou simbólica, no seu estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso, consumo final ou ao ativo imobilizado;

(…)

Art. 79. O imposto não incide sobre (Lei nº 11.651/91, art. 37):

I - a operação:

(…)

f) que destine mercadoria a sucessor legal, quando em decorrência desta não haja saída física da mercadoria, tais como a:

1. fusão, transformação, incorporação ou cisão;

(...)

§ 3º Fica mantido o crédito do imposto relativamente às hipóteses de não-incidência previstas:

I - no inciso I:

a) nas alíneas: “a”, “f”, “j”, “l”, “o”, “p” “q”, “r”, “s”, “t” e “v”;

(…)

Art. 522. Somente dá direito ao crédito do ICMS:

I - a mercadoria destinada ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entrada a partir de 1º de janeiro de 2033 (Lei nº 12.972/96, art. 3º, parágrafo único, I, "a");”

Conforme o art. 79, I, “f”, 1 e § 3º, I, “a” do RCTE-GO, não incide ICMS na transferência de mercadoria do estabelecimento da Consulente para o estabelecimento da incorporadora, sua sucessora legal, ficando mantido o crédito.

Ademais, a empresa sucessora (incorporadora) obriga-se ao pagamento do imposto devido em relação aos fatos geradores ocorridos nas operações ou prestações realizadas até a data do ato pela incorporada (art. 40, I do RCTE-GO). É de se concluir que, em decorrência do princípio da não cumulatividade, a incorporadora faz jus aos créditos acumulados relativos à entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento da Consulente, inclusive a destinada ao ativo imobilizado, nos termos dos art. 44, 45 e 46 do mesmo Regulamento.

Nesse caso, deve-se ter em conta as seguintes prescrições do RCTE-GO:

“Art. 141. O contribuinte do imposto e as demais pessoas sujeitas ao cumprimento de obrigação tributária, relacionadas com o ICMS, devem emitir documento fiscal, em conformidade com a operação ou prestação que realizarem.

(…)

Art. 145. O destinatário da mercadoria ou do serviço é obrigado a exigir documento fiscal, com todo requisito legal, de quem o deva emitir, sempre que obrigatória a emissão (Convênio SINIEF SN/70, art. 14);(…)

Art. 148. Quando a operação ou prestação estiver no campo da não-incidência prevista na legislação, for amparada por benefício fiscal ou, ainda, quando estiver atribuída a outra pessoa a responsabilidade pelo pagamento do imposto, essa circunstância deve ser mencionada no documento fiscal, indicando-se o dispositivo pertinente da legislação, vedado o destaque do imposto desonerado (Convênio SINIEF SN/70, art. 9º).”

Observa-se que as operações de transferência do saldo credor do ICMS, dos bens do ativo imobilizado e dos estoques de mercadorias deverão estar acobertadas por Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, possibilitando o controle interno nos estabelecimentos, a comprovação da origem do patrimônio recebido e registrado pelo estabelecimento sucessor e a consequente regularidade perante o fisco.

Para a transferência do saldo credor alusivo aos estoques de mercadorias, conforme já manifestado por esta Gerência em diversas consultas, tendo em vista inexistir na legislação tributária estadual regramento específico disciplinando as transferências de créditos nos casos de fusão, transformação, incorporação ou cisão, poderá a Consulente aplicar, por analogia, as disposições da Instrução Normativa nº 715/05-GSF/2005, especialmente aquelas contidas em seus arts. 7º, 8º, 9º e 10.

No que se refere aos bens do ativo imobilizado, a transferência deverá ser implementada por meio de Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, na qual se consignará no campo “Informações Complementares” que se trata de “operação de remessa amparada pela não incidência prevista no artigo art. 79, I, “f”, 1 do RCTE-GO, decorrente de incorporação total”.

Nesse caso, também usando da analogia, a autora da consulta poderá se valer do regramento previsto no art. 79, § 6º, I e II do RCTE para as operações internas de alienação de bem integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento, que faculta ao remetente efetuar o destaque do imposto na nota fiscal, equivalente ao montante que resultar do produto do valor do imposto correspondente à aquisição do bem pelo tempo que faltar para completar o quadriênio, na razão de 1/48 por mês ou fração, sem que lhe constitua débito. Tal procedimento visa propiciar o aproveitamento do crédito pela incorporadora, obedecidas, no creditamento, as regras específicas relacionadas à aquisição de ativo imobilizado.

As mercadorias dos estoques da Consulente deverão ser objeto de emissão de Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, sem o destaque do ICMS, indicando no campo “Informações Complementares” que se trata de “operação de remessa amparada pela não incidência prevista no artigo art. 79, I, “f”, 1 do RCTE-GO, decorrente de incorporação total”, conforme determina o art. 148 do mesmo Regulamento.

Quanto aos estoques depositados em armazéns gerais, poderão ser adotados, no que couber, os procedimentos descritos no art. 12 do Anexo XII do RCTE-GO. Na hipótese de mercadorias depositadas em armazém geral localizado neste Estado, são as seguintes as notas fiscais a serem emitidas:

. NF-e 1- emitida pela Consulente, tendo como destinatário a empresa incorporadora, sem destaque do imposto, CFOP 5.949, indicando no campo “Informações Complementares” que se trata de “operação de remessa amparada pela não incidência prevista no artigo art. 79, I, “f”, 1 do RCTE-GO, decorrente de incorporação total” e que a mercadoria se encontra depositada no armazém geral, mencionando-se o endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, deste;

. NF-e 2- emitida pelo armazém geral, tendo como destinatário a Consulente, sem destaque do imposto, natureza da operação: OUTRAS SAÍDAS - RETORNO SIMBÓLICO DE MERCADORIA DEPOSITADA, CFOP 5.907, indicando no campo "Informações Complementares" os dados da NF-e 1 e que se trata de “operação amparada pela não incidência prevista no art. 79, I, “l” do RCTE-GO”;

. NF-e 3- emitida pela incorporadora para o armazém geral, sem destaque do ICMS, natureza da operação: OUTRAS SAÍDAS - REMESSA SIMBÓLICA DE MERCADORIA DEPOSITADA, CFOP 5.934, indicando no campo "Informações Complementares" os dados da NF-e 1 e que se trata de operação amparada pela não incidência prevista no art. 79, I, “l” do RCTE-GO.

Embora não aventada nos autos a questão do PRODUZIR, incentivo de que é beneficiária a Consulente, considerando o pressuposto de que as atividades do estabelecimento incorporado terão continuidade na empresa incorporadora, cumpre esclarecer que, nos termos do art. 11-C, II e § 2º do Decreto nº 5.265, de 31 de julho de 2000, que aprovou o Regulamento do Programa, a transferência do benefício do PRODUZIR é permitida sem a aprovação de novo projeto econômico, mantidas as mesmas exigências e condições estabelecidas para o estabelecimento beneficiário originário, na hipótese de estabelecimento que resulte de fusão, transformação, incorporação ou cisão, devendo o pedido de transferência do benefício ser apreciado pela Comissão Executiva do PRODUZIR, que o deferirá ou não, após análise da Superintendência do Produzir/Fomentar.

A Resolução nº 207/03 – CE/PRODUZIR disciplina as autorizações para transferência do benefício do PRODUZIR nos termos que se seguem:

“Art. 1º A transferência do benefício do PRODUZIR poderá ser concedida exclusivamente, pela Comissão Executiva do CD/PRODUZIR, sem a necessidade de reformulação de projetos, nos seguintes casos:

I - venda, sucessão, incorporação, fusão ou cisão, total ou parcial de empresas;

(...)

Parágrafo único. O pedido de transferência do benefício do PRODUZIR, em qualquer um dos casos dos incisos do caput deste artigo, deve ser previamente analisado pela Secretaria de Indústria e Comércio, por meio de sua Secretaria-Executiva do PRODUZIR/FOMENTAR, com a emissão de Parecer Jurídico conclusivo, que sendo favorável permite o seguimento dos autos à Secretaria da Fazenda, para sua análise de impacto tributário-fiscal, por meio de sua Superintendência de Administração Tributária, com a emissão, também, de Parecer Técnico conclusivo, que sendo favorável, possibilita a devida apreciação pela Comissão Executiva do CD/PRODUZIR.

Art. 2º Em hipótese nenhuma será autorizada a transferência quando seja efetivamente comprovada a simulação da operação com o objetivo de comercialização do benefício do PRODUZIR, ou quando a transferência vier a causar prejuízo ao erário estadual.”

Vê-se que a autorização para a referida transferência é competência exclusiva da Comissão Executiva do CD/PRODUZIR. Tendo em vista o caráter personalíssimo do incentivo, sua transferência condiciona-se ainda à celebração de novo Termo de Acordo de Regime Especial com a incorporadora, devendo ser revogado o TARE atual em nome da incorporada.

Acrescente-se que, concluído o processo de incorporação, deve ser observado o disposto no art. 56, III da Instrução Normativa nº 946/09-GSF em relação aos dados cadastrais: “nos casos de fusão, transformação, incorporação ou cisão de empresas, mediante a análise do caso concreto e do ato que formalizou, em relação a cada um dos estabelecimentos envolvidos, deverá ser procedida a alteração, a baixa ou o cadastramento necessários à adequação cadastral de cada estabelecimento.”

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

1) A operação de transferência do saldo credor do ICMS alusivo aos estoques de mercadorias, do estabelecimento da Consulente para o estabelecimento da incorporadora, deve ser acobertada por Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, nos termos dos arts. 141 e 145 do RCTE-GO.

Tendo em vista inexistir na legislação tributária estadual regramento específico disciplinando as transferências de créditos nos casos de fusão, transformação, incorporação ou cisão, poderá a Consulente aplicar, por analogia, as disposições da Instrução Normativa nº 715/05-GSF/2005, especialmente aquelas contidas em seus arts. 7º, 8º, 9º e 10.

2) No que se refere aos bens do ativo imobilizado, a transferência deverá ser implementada por meio de Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, na qual se consignará no campo “Informações Complementares” que se trata de “operação de remessa amparada pela não incidência prevista no artigo art. 79, I, “f”, 1 do RCTE-GO, decorrente de incorporação total”.

Nesse caso, também usando da analogia, a autora da consulta poderá se valer do regramento previsto no art. 79, § 6º, I e II do RCTE para as operações internas de alienação de bem integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento, que faculta ao remetente efetuar o destaque do imposto na nota fiscal, equivalente ao montante que resultar do produto do valor do imposto correspondente à aquisição do bem pelo tempo que faltar para completar o quadriênio, na razão de 1/48 por mês ou fração, sem que lhe constitua débito. Tal procedimento visa propiciar o aproveitamento do crédito pela incorporadora, obedecidas, no creditamento, as regras específicas relacionadas à aquisição de ativo imobilizado.

3) As mercadorias dos estoques da Consulente deverão ser objeto de emissão de Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, sem o destaque do ICMS, indicando no campo “Informações Complementares” que se trata de “operação de remessa amparada pela não incidência prevista no artigo art. 79, I, “f”, 1 do RCTE-GO, decorrente de incorporação total”, conforme determina o art. 148 do mesmo Regulamento.

4) Quanto aos estoques depositados em armazéns gerais, poderão ser adotados, no que couber, os procedimentos descritos no art. 12 do Anexo XII do RCTE-GO. Na hipótese de mercadorias depositadas em armazém geral localizado neste Estado, são as seguintes as notas fiscais a serem emitidas:

. NF-e 1- emitida pela Consulente, tendo como destinatário a empresa incorporadora, sem destaque do imposto, CFOP 5.949, indicando no campo “Informações Complementares” que se trata de “operação de remessa amparada pela não incidência prevista no artigo art. 79, I, “f”, 1 do RCTE-GO, decorrente de incorporação total” e que a mercadoria se encontra depositada no armazém geral, mencionando-se o endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, deste;

. NF-e 2- emitida pelo armazém geral, tendo como destinatário a Consulente, sem destaque do imposto, natureza da operação: OUTRAS SAÍDAS - RETORNO SIMBÓLICO DE MERCADORIA DEPOSITADA, CFOP 5.907, indicando no campo "Informações Complementares" os dados da NF-e 1 e que se trata de “operação amparada pela não incidência prevista no art. 79, I, “l” do RCTE-GO”;

. NF-e 3- emitida pela incorporadora para o armazém geral, sem destaque do ICMS, natureza da operação: OUTRAS SAÍDAS - REMESSA SIMBÓLICA DE MERCADORIA DEPOSITADA, CFOP 5.934, indicando no campo "Informações Complementares" os dados da NF-e 1 e que se trata de operação amparada pela não incidência prevista no art. 79, I, “l” do RCTE-GO.

Por oportuno, esclareça-se que a transferência do incentivo do PRODUZIR, de que é beneficiária a Consulente, poderá ser pleiteada com fulcro no art. 11-C, II e § 2º do Decreto nº 5.265/2000, observadas as disposições da Resolução nº 207/03 – CE/PRODUZIR.

A autorização para a referida transferência é competência exclusiva da Comissão Executiva do CD/PRODUZIR. Tendo em vista o caráter personalíssimo do incentivo, sua transferência condiciona-se ainda à celebração de novo Termo de Acordo de Regime Especial com a incorporadora, devendo ser revogado o TARE atual em nome da Consulente.

Em relação aos dados cadastrais dos estabelecimentos envolvidos na incorporação, deve ser observado o disposto no art. 56, III da Instrução Normativa nº 946/09-GSF.

É o Parecer.

GOIANIA, 20 de julho de 2023.

OLGA MACHADO REZENDE

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