I - RELATÓRIO

(...), optante pelo Simples Nacional, (...) solicita esclarecimentos sobre o tratamento tributário aplicável à operação de importação por conta e ordem de terceiros, com a adquirente estabelecida em Goiás, a importadora em outra unidade da federação e o desembaraço aduaneiro em uma terceira unidade federada.

Relata que pretende adquirir mercadorias do exterior, mediante contrato com uma empresa Comercial Exportadora estabelecida em outra unidade da Federação, na modalidade “por conta e ordem”, na forma prevista nas Instruções Normativas 225/02-SRF e 247//02-SRF.

Informa que o desembaraço da mercadoria será efetuado em unidade federada diversa daquelas onde estão estabelecidas adquirente e importadora; que serão informados na Declaração de Importação, no campo “Importador”, o CNPJ da importadora e, no campo “Adquirente da Mercadoria”, o CNPJ da Consulente; que a fatura comercial será emitida em nome da importadora.

Acrescenta que a importadora efetuará o recolhimento do ICMS importação para a UF de seu estabelecimento, bem como emitirá nota fiscal de entrada de mercadoria importada em seu estabelecimento e nota fiscal de remessa da mercadoria para a adquirente, com a alíquota de ICMS de operação interestadual e natureza da operação: “outras saídas” – CFOP 6.949.

Por último, indaga:

1) A operação descrita está de acordo com a legislação? Em caso contrário, qual deve ser o procedimento correto para a operação de importação por conta e ordem de terceiro, com a adquirente estabelecida em Goiás e a importadora em outra unidade da Federação?

2) Quem é o destinatário jurídico da mercadoria nessa operação? A importadora ou a adquirente?

3) Para qual unidade federada deve ser recolhido o ICMS da importação?

4) O Estado de Goiás aceita a tributação do ICMS pela alíquota interestadual na operação de importação por conta e ordem de terceiros?

II - FUNDAMENTAÇÃO

Inicialmente, cumpre registrar que as Instruções Normativas 225/02-SRF e 247//02-SRF, citadas pela Consulente, foram revogadas, respectivamente, pelas Instruções Normativas RFB 1861/2018 e RFB 1911/2019.

A IN RFB 1861/2018 assim define a operação de importação por conta e ordem de terceiro:

“Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.”

Em sua página dedicada ao “Perguntas e Respostas”, esta Secretaria traz o seguinte conceito para a mesma operação:

“A importação por conta e ordem de terceiro ocorre quando o adquirente contrata uma importadora–, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente – em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial. Assim, na importação por conta e ordem, a atuação da empresa importadora pode abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros.

Nessa modalidade de importação o importador de fato é o adquirente, pois só há importação em razão da compra no exterior, sendo a importadora mera mandatária do adquirente.

Caso o adquirente esteja localizado em Estado diverso da importadora, o ICMS incidente na importação por conta e ordem de terceiro, deverá ser recolhido para a UF, onde se situa o adquirente.”

Veja-se que a resposta acima registra o informe de que o ICMS na importação por conta e ordem é devido à unidade federada onde se situa o adquirente da mercadoria.

A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre a tributação de mercadoria na importação do exterior:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…)

IX - incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;” (g.n.)

O mandamento constitucional encerra, de forma taxativa, o direcionamento de que o ICMS é devido à unidade federada onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. A despeito disso, a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (art. 11, I, “d”) e a Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO (art. 33, I, “a”), consideram local da operação, na importação do exterior, para efeito da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria.

Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal – STF finalizou, em 10/11/2020, o julgamento do Tema 520, vinculado ao RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 665.134-MG – Relator: Ministro Edson Fachin, fixando, em sede de repercussão geral, a tese jurídica de que “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.”

Foi utilizada, no julgamento, a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96, citado acima, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico, consoante registra o Relator.

Observe-se a transcrição a seguir do Acórdão proferido no Recurso Extraordinário mencionado:

"EMENTA : EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. IMPORTAÇÃO. ART. 155, §2º, IX, “A”, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11, I, “D” E “E”, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. ASPECTO PESSOAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. DESTINATÁRIO LEGAL DA MERCADORIA. DOMICÍLIO. ESTABELECIMENTO. TRANSFERÊNCIA DE DOMÍNIO. IMPORTAÇÃO ENVOLVENDO MAIS DE UM ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA. SITUAÇÃO ABRANGIDA PELAS HIPÓTESES DEFINIDAS NO ACÓRDÃO EMBARGADO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, SOB ENCOMENDA. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS. HOMOLOGAÇÃO DE RENÚNCIA À PRETENSÃO FORMULADA NA AÇÃO (ART. 487, III, C, DO CPC/2015). IMPOSSIBILIDADE DE JULGAMENTO DO CASO CONCRETO. CONTRADIÇÃO VERIFICADA. EMBARGOS ACOLHIDOS EM PARTE. 1. Tese jurídica fixada para o Tema 520 da sistemática da repercussão geral: “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.” 2. Em relação ao significante “destinatário final”, para efeitos tributários, a disponibilidade jurídica precede a econômica, isto é, o sujeito passivo do fato gerador é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria. Nesse sentido, a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo o sujeito tributário quem dá causa à ocorrência da circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio. Ademais, não ocorre a prevalência de eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição dos polos da relação tributária. 3. Pela tese fixada, são os destinatários legais das operações, em cada hipótese de importação, as seguintes pessoas jurídicas: a) na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva; b) na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada; c) na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização.”

Como explica o ministro, pela tese fixada, os destinatários legais das operações em comento são: na importação por conta e ordem de terceiro, o destinatário jurídico, que dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante dos serviços de despacho aduaneiro; na importação por conta própria, sob encomenda, o destinatário jurídico, ou seja, a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda.

Assim, na importação por conta e ordem de terceiro domiciliado ou estabelecido em Goiás (adquirente), o ICMS é devido a esta unidade federada, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

Na importação por conta própria, sob encomenda, o ICMS é devido ao estado onde se situa a empresa importadora (trading company).

O Parecer GEOT- 15962 Nº 177/2018, na situação em que empresa (trading company) sediada em outro estado efetua importação de mercadoria por conta e ordem de adquirente estabelecido em Goiás, dá igual interpretação ao tema, como segue:

“Com base no exposto, concluímos que o ICMS incidente na importação por conta e ordem de terceiro, é devido ao Estado onde está localizado o destinatário das mercadorias importadas, ou seja, o do adquirente. Como a importação será efetuada por meio de Trading Company localizada no Estado do Espírito Santo, por conta e ordem de adquirente localizada em Goiás, o ICMS incidente na importação é devido ao Estado de Goiás.”

O entendimento consolidado, portanto, nesta Gerência é o de que o ICMS na importação por conta e ordem é devido à unidade federada onde se situa o adquirente da mercadoria, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

A nota fiscal de entrada correspondente à operação de importação deve ser emitida, quando do desembaraço aduaneiro, pela Consulente, destinatário jurídico e adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem, observadas as prescrições contidas nos arts. nºs 159 a 182 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO. No campo “CFOP” deve ser informado o código específico pertencente ao grupo 3.000 - ENTRADAS OU AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS DO EXTERIOR.

Quanto à tributação da operação de importação por conta e ordem de terceiros, aplica-se a alíquota interna, nos termos do art. 27, § 1º, I e IV da Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, conclui-se:

1) A operação descrita pela Consulente, de importação de mercadorias do exterior, mediante contrato com uma empresa Comercial Exportadora estabelecida em outra unidade da Federação, na modalidade “por conta e ordem”, não está de acordo com a legislação, tendo em vista que o ICMS, cujo fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro, será devido ao estado de Goiás, independentemente do local do despacho alfandegário, e o estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto é o adquirente goiano (destinatário legal da mercadoria).

A nota fiscal de entrada correspondente à operação de importação deve ser emitida, quando do desembaraço aduaneiro, pela Consulente, destinatário jurídico e adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem, observadas as prescrições contidas nos arts. nºs 159 a 182 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO. No campo “CFOP” deve ser informado o código específico pertencente ao grupo 3.000 - ENTRADAS OU AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS DO EXTERIOR.

2) O destinatário jurídico da mercadoria na operação de importação por conta e ordem de terceiro é o adquirente, que dá causa efetiva à operação de importação e que contrata os serviços de despacho aduaneiro;

3) O ICMS, cujo fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro, será devido à unidade federada onde se situa o adquirente da mercadoria, ou seja, ao estado de Goiás no presente caso, independentemente do local do despacho alfandegário.

4) Quanto à tributação da operação de importação por conta e ordem de terceiros, aplica-se a alíquota interna, nos termos do art. 27, § 1º, I e IV da Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO e não a alíquota interestadual.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 29 dias do mês de abril de 2021.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 29/04/2021, às 21:58, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 30/04/2021, às 09:53, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.