I – Relatório.

A empresa, tendo por atividade o comércio atacadista de combustíveis, derivados ou não de petróleo, com atuação em todo o território nacional, inclusive no Estado do Rio de Janeiro, expõe o que segue.

No desempenho regular das suas atividades, por intermédio de seus diversos estabelecimentos filiais, a consulente adquire combustível derivado de petróleo (refinaria) e biocombustíveis (usinas), nacionais e importados, para posteriormente transferir para outras filiais ou revendê-los para revendedores, grandes consumidores, transportadores revendedores retalhistas e órgãos da administração pública direta e indireta, situada neste e em outros estados, realizando operações internas e interestaduais amparadas por benefícios ou incentivos fiscais concedidos por este estado.

Suas dúvidas decorrem da edição da Lei n.º 7.428/16, que instituiu o Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF, regulamentada pelo Decreto n.º 45.810/16 e Resolução SEFAZ n.º 33/17.

Relata que, uma vez verificado que as dúvidas eram idênticas para todo o seguimento, o SINDICOM agendou reunião com esta Superintendência visando o esclarecimento das mesmas.  E que, embora diversos esclarecimentos tenham sido prestados, algumas dúvidas ainda carecem de análise mais profunda, razão pela qual passou a relacionar seus questionamentos formulando a seguinte;

Consulta:

1) As operações interestaduais com combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo estão amparadas com a não incidência previstas no artigo 155, § 2º, X, “b” da Constituição Federal.

A legislação do RJ dispensou o recolhimento do ICMS diferido nas aquisições de querosene de aviação e de óleos básicos, quando das saídas interestaduais de querosene de aviação e de óleos lubrificantes acabados produzidos a partir daqueles óleos básicos, justamente por serem tais produtos submetidos às regras da tributação no destino (CF, art. 155, § 4º, I), e não a um benefício fiscal concedido pelas UFs.  Dessa forma, considerando que a dispensa desse recolhimento se dá por força de uma imposição constitucional, a dúvida é se tais operações estariam submetidas às regras do FEEF.

No entendimento da consulente, se o recolhimento do imposto diferido está dispensado quando da saída interestadual amparada por não incidência constitucional, e essa dispensa não está prevista no Manual de Diferimento, não há que se falar em incidência do FEEF.  O entendimento está correto?

2)  A redução de base de cálculo do GNV deve ser considerada para fins de aferição do FEEF? Incidirá também sobre a redução do ICMS retido por substituição tributária desse produto, uma vez que a redução é aplicada no ICMS normal e ST?

No entendimento da consulente sim, pois estando a redução de base de cálculo prevista como sujeita à incidência do FEEF esta incluirá inclusive a parcela da ST.  A realização da apuração comparativa de cada contribuinte, tal qual previsto na legislação, é que determinará qual ou quais contribuintes deverão recolher o FEEF.  O entendimento está correto?

3) A venda de diesel da distribuidora para empresa de ônibus em que a alíquota do ICMS foi fixada pela legislação estadual em 8%, ou seja, abaixo da alíquota padrão de 16%, corresponde a benefício a ser considerado para fins de cálculo do FEEF?

No entendimento da consulente, em relação aos fornecimentos para empresas de ônibus, não se trata de um benefício, mas sim de alíquota fixada pela legislação em patamar específico, e não de benefício de redução de base de cálculo.  

Assim, essas operações não estão sujeitas ao FEEF.  O entendimento está correto?

4) Nos fornecimentos de combustíveis para atividade pesqueira, a consulente adquire o diesel com tributação normal da refinaria, com o ICMS normal e ST.  Em função da isenção do ICMS concedida pelo Estado para empresas de pesca, o valor do ICMS é excluído do valor da venda.

Posteriormente, baseada na legislação estadual, a consulente pleiteia o ressarcimento do ICMS referente à aquisição do volume vendido à empresa de pesca e que, inicialmente, é suportado pela consulente/distribuidora.

No entendimento da consulente, esse ressarcimento trata de acerto financeiro, uma vez que a distribuidora suportou carga tributária não realizada.  Considerando que a consulente é integralmente substituída pela refinaria e, portanto, não realiza qualquer operação em relação a essas operações, entende que as mesmas não geram impactos para o cálculo do FEEF.  O entendimento está correto?

5) De acordo com o artigo 6º do Decreto n.º 45.810/16, os contribuintes poderão usufruir integralmente dos benefícios caso suas arrecadações no trimestre imediatamente anterior em que deveria ser feito o depósito no FEEF sejam superiores ao valor do próprio FEEF comparado com mesmo trimestre do ano anterior.  Essa determinação está vinculada à apuração do contribuinte responsável pelo depósito da FEEF ou da apuração do real detentor do benefício?

No entendimento da consulente, a apuração deve ser realizada pelos dois e, se resultar em valor não superior, tem que haver recolhimento.  

Ainda com relação à apuração, entende a consulente que: (i) deve ser desconsiderado saldo credor acumulado, ou seja, a apuração deve ser mensal sem considerar o saldo credor acumulado; (ii) o saldo credor do mês corrente deve ser considerado.

O processo encontra-se instruído com o comprovante de pagamento da TSE (fls. 10, 10-v/12), a habilitação dos signatários da inicial para postular em nome da consulente (fls. 12/15-v), bem como as informações relativas aos incisos I e II do artigo 3º da Resolução SEF n.° 109/76 (fls. 52).

II – Análise, Fundamentação e Resposta:

1) A consulente questiona se é devido o depósito no FEEF em relação às operações “beneficiadas” com a imunidade constitucional prevista na alínea b do Inciso X do § do 2º do artigo 155 da CF, relativa a não incidência do imposto sobre operações que destinem a outros Estados  petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

Entendemos que não. As imunidades constitucionais não podem ser consideradas benefícios fiscais, e, portanto, não há obrigatoriedade de depósito no FEEF em relação às operações praticadas nas condições previstas neste dispositivo da CF. Observe, porém, que de acordo com o dispositivo constitucional em questão a imunidade não se aplica às operações interestaduais com combustíveis NÃO derivados de petróleo.

Entretanto, a consulente, na sua exposição, argumenta que o Estado do Rio de Janeiro teria dispensado “o recolhimento do ICMS diferido nas aquisições de Querosene de Aviação e de Óleos Básicos, quando das saídas interestaduais” dessas mercadorias, por serem tais produtos submetidos às regras de tributação no destino, o que não seria um benefício fiscal, e cita o seguinte dispositivo: inciso I do § 4º do artigo 155 da CF.

A dispensa do recolhimento do imposto diferido, de acordo com o disposto no artigo 2º do Decreto n.º 43.128/2011, abaixo reproduzido, constitui, por si só, um benefício fiscal, e, consequentemente, sujeita o usufrutuário ao depósito no FEEF.

“Art. 2º - Na hipótese de saída isenta ou não tributada de QAV promovida por distribuidora de combustíveis, não se aplica o disposto no parágrafo único do artigo 39 do Livro I do RICMS aprovado pelo Decreto nº 27427/00, de 17 de novembro de 2000”.

O artigo 39 do Livro I do RICMS determina o lançamento do imposto diferido nas operações anteriores na coluna Outros Débitos do Livro de Apuração, no caso de saída isenta ou não tributada. Ou seja, a dispensa de lançamento a débito do ICMS diferido anteriormente, na saída interestadual não tributada, é benefício fiscal.

Para corroborar esse entendimento de que a dispensa de pagamento do imposto diferido é um benefício fiscal, destacamos o disposto no § 5º do artigo 2º do Decreto n.º 45.810/2016 (que instituiu o FEEF), que, ao dispor sobre o cálculo do valor do imposto que seria devido, sem considerar os benefícios fiscais, de que trata o inciso II do § 1º do artigo 5º, reconhece que o fato (dispensa do imposto diferido) está sujeito ao FEEF, sendo, portanto, um benefício fiscal.

“§ 5.º Quando houver dispensa total ou parcial de pagamento do ICMS diferido, em saídas subsequentes, inclusive quando prevista a não aplicação do disposto no art. 39 do Livro I do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n.º 27.427, de 17 de novembro de 2000, para efeito da apuração prevista no inciso II do § 1.º do art. 5.º, devem ser desconsiderados os benefícios ou incentivos fiscais concessivos da desoneração total ou parcial nas operações de saída”.

Ressaltamos ainda que o dispositivo citado pela consulente, inciso I do § 4º do artigo 155 da CF, não pode ser considerado para o caso concreto. Entendemos que ainda não possui eficácia. Não foi editada lei complementar para a definição de quais combustíveis seriam objeto de tributação única (no destino), conforme a consulente supostamente entende. Assim como, não foi celebrado convênio entre os Estados para regular provisoriamente o assunto, antes da vigência da Lei Complementar, conforme previsão do artigo 4º da Emenda Constitucional – EC n.º 33/2001. Esta EC é que incluiu o dispositivo citado pela consulente, bem como, a alínea h do inciso XII do § 2º do artigo 155 da CF, abaixo reproduzidos.

“§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

XII - cabe à lei complementar:

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b.”

A alínea “b” do inciso X do § 2º do artigo 155 da CF é o dispositivo que determina a não incidência em operações que destinem a outros estados, petróleo, combustíveis derivados e energia elétrica. Ou seja, consideramos que enquanto não for editada Lei Complementar (ou celebração de Convênio entre os estados), não se pode aplicar o disposto no inciso I do § 4º do artigo 155 da CF. Parece-nos que a consulente pretendeu, ao citar este dispositivo e usar a expressão “serem tais produtos submetidos às regras de tributação no destino”, incluir na imunidade constitucional as operações internas anteriores à interestadual.

Em suma, entendemos que as operações interestaduais com combustíveis derivados do petróleo são imunidades constitucionais, não são benefícios fiscais, e não estão sujeitas a depósito no FEEF. As operações internas anteriores não estão abrangidas nesse entendimento. No caso de serem objeto de algum benefício fiscal ficam sujeitas ao depósito no FEEF.  

Voltando ao Querosene de Aviação – QAV, o Estado do Rio de Janeiro publicou o Decreto n.º 43.128/2011, concedeu diferimento do imposto nas saídas internas da refinaria para as distribuidoras.  A responsabilidade pelo imposto relativo à substituição tributária foi atribuída às distribuidoras. Como o QAV é um combustível derivado de petróleo, não incide imposto nas operações interestaduais, de acordo com o disposto na Constituição Federal - CF. Reproduzimos abaixo os itens do “considerando” do Decreto n.º 43.128/2011, que se relacionam ao objeto da presente Consulta, itens 1 e 2.

“CONSIDERANDO:

- que, nas operações com querosene de aviação (QAV), a retenção do imposto devido por substituição tributária é feita pela distribuidora de combustíveis e não pela refinaria de petróleo;

- que, na hipótese de saída interestadual de QAV promovida pela distribuidora de combustíveis, não há incidência do gravame estadual na operação, cabendo ao estado de destino a totalidade do ICMS, e que esta teria direito a se recuperar do imposto que pagou na nota fiscal de aquisição do QAV;

- que não cabe, neste caso, falar-se em ressarcimento do tributo, uma vez que não é a refinaria que efetua a retenção o imposto;

- que situação semelhante ocorre no caso de saída de QAV da distribuidora diretamente para abastecimento de aeronave de bandeira estrangeira, cuja operação também está ao amparo da não incidência do ICMS por se equiparar a uma exportação, ex vi do disposto no Convênio ICM 12/75, de 15 de julho de 1975, e a saída de QAV para abastecimento a aeronave de bandeira nacional com destino ao exterior, com benefício de isenção, consoante disposto no Convênio ICMS 84/90, de 12 de dezembro de 1990; e

- que a concessão do diferimento do imposto na operação de saída do QAV da refinaria de petróleo para a distribuidora de combustíveis, quando ambas estiverem localizadas neste estado, além de não representar prejuízo ao erário, evitará os complexos procedimentos para a restituição do imposto”.

Assim, com base no que foi exposto acima, no tocante ao QAV, a dispensa do imposto diferido nas operações anteriores deve ser considerada como benefício fiscal. Esse diferimento está relacionado no referido Manual de Diferimento, Ampliação de Prazo de Recolhimento, Suspensão e de Incentivos e Benefícios de Natureza Tributária, instituído pelo Decreto n.º 27.815/01, e, portanto, está sujeito ao depósito no FEEF, observado o referido § 5º do artigo 2º do citado Decreto n.º 45.810/16.

Relativamente à aquisição de óleo lubrificante básico, nos termos do Título VIII do Livro IV do Regulamento do ICMS – RICMS/00, aprovado pelo Decreto n.º 27.427/00, o imposto referente à operação interna será recolhido pelo fabricante de lubrificante acabado, estabelecido no Estado, englobadamente com o devido pela saída tributada deste último produto, ficando dispensado o pagamento quando a saída se destinar a outra unidade da Federação.   

O mencionado Título VIII está também relacionado no citado Manual e, portanto, essas operações são igualmente abrangidas pelo FEEF.  Da mesma forma, a dispensa do imposto diferido nas operações anteriores deve ser considerada como benefício fiscal, aplicando-se também o disposto no § 5º do artigo 2º do citado Decreto n.º 45.810/16.

Concluímos assim que o entendimento da consulente está correto em relação às operações interestaduais, pois as imunidades constitucionais não são consideradas benefícios fiscais, e, consequentemente, não há obrigatoriedade de depósito no FEEF. Porém, todas as operações internas anteriores, quando beneficiadas por algum dispositivo legal, são consideradas benefício.

2) A redução de base de cálculo do Gás Natural Veicular – GNV foi concedida originalmente pelo Convênio ICMS n.º 18/92, que autorizou os signatários a reduzir a base de cálculo em operações internas com gás natural.  Consideramos que o GNV é gás natural, e, segundo a Agência Nacional do Petróleo – ANP, em seu sítio na Internet, o GNV é uma mistura combustível gasosa proveniente do gás natural, destinada ao uso veicular e cujo componente principal é o metano. Posteriormente, o benefício da redução de base de cálculo em operações com gás natural foi incorporado ao Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n.º 27.427/00, constituindo o artigo 47 do seu Livro IV, abaixo reproduzido:

“Art. 47. A base de cálculo do ICMS na saída interna de gás liquefeito de petróleo (GLP), de gás liquefeito derivado de gás natural (GLGN) e de gás natural é reduzida de forma que a carga tributária incidente resulte no percentual de 12% (doze por cento)”.

Entendemos que tal redução de base de cálculo é um benefício fiscal, pois não foi de algum modo transposta para o artigo 14 da Lei 2.657/96, que fixa as alíquotas do imposto no Rio de Janeiro.

Em princípio, é entendimento desta Superintendência, de que a fixação de alíquota diferenciada, no artigo 14 da Lei n.º 2.657/96, não caracteriza benefício fiscal, e sim imposição legal. No inciso XXV deste artigo 14 temos uma alíquota de 6% nas operações com o GNV, mas apenas quando consumido por concessionários e/ou permissionário de serviço de transporte coletivo de passageiros, dentre outras condições ali dispostas.  Seria situação de não consideração como benefício fiscal, mas, neste caso específico, a fixação de alíquota de 6%, inferior àquela praticada em operações interestaduais, deve ser entendida como benefício fiscal, pois contraria o disposto no inciso VI do § 2º do artigo 155 da CF, abaixo reproduzido:

“VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;”.

Ou seja, nas operações com o uso da alíquota de 6%, ainda que fixada através da Lei n.º 2.657/96, implica na sua consideração como objeto de benefício fiscal. No questionamento da consulente, relativo a operações com GNV, com base de cálculo reduzida, por força de Convênio ICMS e/ou do artigo 47 do Livro IV do RICMS/RJ constituem benefício fiscal, e assim sendo, há obrigatoriedade de cálculo/depósito no FEEF, pois as operações não constam das exceções discriminadas nas alíneas do inciso I do § 1º do artigo 2º do Decreto n.º 45.810/16.

3) No caso da operação se enquadrar nas condições dispostas na alínea “b” do inciso XIII do artigo 14 da Lei n.º 2.657/96, consideramos como benefício fiscal, pois se trata da mesma situação do questionamento anterior, onde a alíquota interna (6%), ainda que fixada no artigo 14 da Lei do ICMS, é inferior àquela praticada nas operações interestaduais. E, consequentemente, as operações ficam sujeitas ao FEEF. Ressaltamos que o uso da alíquota de 14%, fixada na alínea “a” do inciso XIII, nas demais operações com óleo diesel, não é considerado benefício fiscal.

4) No fornecimento de combustível para atividade pesqueira a consulente questiona a quem caberá a responsabilidade pelo recolhimento do FEEF, argumentando que não realiza qualquer apuração em relação a estas operações, e que  o valor do ICMS que foi concedido como desconto foi também objeto de ressarcimento, concluindo que tratam-se apenas de questões financeiras.

O Convênio ICMS n.º 58/96 autorizou os signatários a conceder isenção nas saídas das distribuidoras de combustíveis, promovidas para o fornecimento de óleo diesel a ser consumido por embarcações pesqueiras nacionais, cumpridas as demais condições ali estabelecidas. No Rio de Janeiro foram editados o Decreto n.º 26.138/00 e a Resolução SEFCON n.º 3.803/00 regulamentando as condições desta isenção. Especificamente, os procedimentos e condições das distribuidoras estão nos artigos 9º e 10, e consistem na obrigatoriedade de concessão de desconto para o adquirente em montante igual ao valor do ICMS objeto da isenção, sendo permitido o ressarcimento do imposto retido por substituição tributária pela refinaria, na operação anterior.  

Não condiz com a realidade a argumentação da consulente. O ressarcimento do ICMS-ST é devido a não ocorrência de operação subsequente tributada. Como a refinaria reteve o ICMS-ST, já cobrando o imposto da operação subsequente (a venda da distribuidora para o “consumidor”) e, esta acabou sendo beneficiada por isenção, foi “cobrado” um imposto indevidamente. O ressarcimento do ICMS-ST é permitido sempre que a operação subsequente não ocorrer ou não for tributada, e é independente do benefício em questão e do desconto concedido ao adquirente do combustível.  Fora o fato que o valor do ressarcimento não é obrigatoriamente igual ao valor do desconto, uma vez que o primeiro, referente ao imposto retido pela refinaria, foi calculado segundo as regras da substituição tributária, e o desconto, referente ao ICMS que incidiria na operação, é calculado pelo preço de venda praticado pela distribuidora.  É fato que o principal beneficiário dessa isenção é a embarcação pesqueira que consegue adquirir o combustível com preço inferior ao praticado no mercado. Entretanto, a distribuidora, ao vender com isenção, também está se beneficiando. Não se tratam apenas de questões financeiras como concluiu equivocadamente a consulente. A isenção no fornecimento de óleo diesel a ser consumido por embarcações pesqueiras nacionais é considerada benefício fiscal, está relacionado no instituído pelo Decreto n.º 27.815/01, e, consequentemente, há obrigatoriedade de cálculo e depósito no FEEF, pois não se enquadra entre as exceções das alíneas do Inciso I do § 1º do artigo 2º do Decreto n.º 45.810/2016.

5) O artigo 3º da Lei n.º 7.428/16, que fundamentava o procedimento alternativo previsto no artigo 6º do Decreto n.º 45.810/16, foi revogado pela Lei n.º 7.659/17.  Portanto, o questionamento ficou prejudicado, uma vez que o dispositivo legal objeto foi revogado tacitamente, perdendo assim sua eficácia.

Relativamente ao saldo credor, de acordo com o artigo 3º, inciso III, da Resolução SEFAZ n.º 33/17, nas apurações previstas nos incisos I e II do § 1º do artigo 5º do Decreto n.º 45.810/16, o estabelecimento deve desconsiderar o valor do saldo credor do período anterior, se houver.  Na apuração em conformidade com o § 1º, inciso II, do artigo 5º do Decreto n.º 45.810/16 (apuração sem benefícios ou incentivos fiscais) a consulente deve considerar normalmente os créditos de que decorrerem as entradas de mercadorias e serviços em seu estabelecimento, observadas as normas estabelecidas no Capítulo VII da Lei n.º 2.657/96.

Finalmente, observe a consulente nas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo e demais produtos sujeitos ao regime de substituição tributária nos termos do Convênio ICMS 110/07, o depósito no FEEF deverá ser feito pelo contribuinte substituto, caso localizado neste estado, ou na entrada, pelo beneficiário (substituído), nas aquisições interestaduais, de acordo com o paragrafo único do artigo 3.º do Decreto n.º 45.810/16, alterado pelo Decreto n.º 45.965/17.

Fique a consulente ciente de que esta consulta perderá automaticamente a sua eficácia normativa em caso de mudança de entendimento por parte da Administração Tributária ou seja editada norma superveniente dispondo de forma contrária.

CCJT, em 09 de outubro de 2.017.