1. RELATÓRIO

Trata-se de consulta sobre interpretação e aplicação de regras relativas ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) no Estado do Espírito Santo.

A consulente é pessoa jurídica de direito privado estabelecida neste Estado e afirma que possui forte atuação na importação e distribuição de bens e mercadorias em geral, realizando operações ao abrigo da Lei nº 2.508/1970 (Lei do FUNDAP).

Em sua argumentação, a consulente assim expõe:

2 – A Consulente informa que pretende importar sem os benefícios financeiros do regime tributário FUNDAP, mas ao amparo do regime especial aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica de equipamentos denominados contêineres ou isotanques, classificados na NCM 8609.00.00 – Ex 021, que permanecerão em sua posse durante o prazo de permanência em território nacional previsto em contrato específico a ser celebrado entre o exportador estrangeiro e a Consulente, sendo certo que referido equipamento será utilizado para prestar serviços a terceiros.

(...)

5 – Objetivamente, a Consulente entende que a operação de importação citada no item 2 objeto da presente Consulta Formal poderá ser realizada ao abrigo da isenção expressamente prevista no artigo 5º, CXVI do RICMS/ES, tendo em vista que o equipamento objeto da presente Consulta Formal, classificado na NCM 8609.00.00 – Ex 021, é tributado com alíquota 0% pelo Imposto de Importação – II – e pelo Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI – em consonância com o disposto na cláusula primeira do Convênio ICMS 58/99.

O questionamento exposto pela consulente pode ser resumido na seguinte pergunta:

1- A importação de contêineres ou isotanques, classificados na NCM 8609.00.00, realizada sob o regime especial aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica pode ser realizada ao abrigo da isenção prevista no art. 5º, CXVI, do RICMS/ES, uma vez que é tributado com alíquota 0% pelo IPI e pelo II?

Por fim, declara que não se encontra sob ação fiscal relativamente ao objeto da consulta, nos termos do art. 808 c/c art. 845, III, ambos do RICMS/ES.

É o breve exame dos fatos.

2. APRECIAÇÃO

2.1 PRELIMINAR

Preliminarmente, constata-se que se encontram satisfeitas as exigências previstas nos artigos 842 e 845 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 2002. Desta feita, cabe esclarecer que este parecer produzirá os efeitos previstos no art. 848 do RICMS/ES.

2.2 MÉRITO

2.2.1 ISENÇÃO DO ART. 5º, CXVI, DO RICMS/ES

Inicialmente, cumpre apresentar a isenção objeto da presente consulta. De acordo com o art. 5º, CXVI, do RICMS/ES:

Art. 5º. Ficam isentas do imposto as operações e as prestações a seguir indicadas:

(...)

CXVI - recebimento, do exterior, de mercadoria ou bem importados sob o amparo do regime especial aduaneiro de admissão temporária, previsto em legislação federal específica, exceto nas operações amparadas pelo Regime Aduaneiro Especial de Exportação e de Importação de Bens Destinados às Atividades de Pesquisa e de Lavra das Jazidas de Petróleo e de Gás – Repetro (Convênio ICMS 58/99); (g. n.)

O Convênio ICMS 58/99, pressuposto de validade da isenção apresentada acima, assim dispõe em suas cláusulas:

Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder isenção do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importado sob o amparo do Regime Especial Aduaneiro de Admissão Temporária previsto na legislação federal específica.

Cláusula segunda Em relação a mercadoria ou bem importado sob o amparo de Regime Especial Aduaneiro de Admissão Temporária, quando houver cobrança proporcional, pela União, dos impostos federais, poderão as unidades federadas reduzir a base de cálculo do ICMS, de tal forma que a carga tributária seja equivalente àquela cobrança proporcional.

Cláusula terceira O inadimplemento das condições do Regime Especial previsto nas cláusulas anteriores tornará exigível o ICMS com os acréscimos estabelecidos na legislação de cada unidade federada.

Cláusula quarta O disposto neste convênio não se aplica às operações com mercadorias abrangidas pelo Regime Aduaneiro Especial de Exportação e de Importação de Bens Destinados às Atividades de Pesquisa e de Lavra das Jazidas de Petróleo e de Gás (REPETRO), disciplinado no Capítulo XI do Decreto federal nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002.

Cláusula quarta Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional. (g. n.)

É importante diferenciar as duas modalidades de regimes aduaneiros especiais apresentadas nas cláusulas primeira e segunda do convênio. A cláusula primeira autoriza os Estados e o Distrito Federal a concederem isenção do ICMS incidente na importação de mercadorias, quando o desembaraço aduaneiro ocorrer sob o amparo do regime especial aduaneiro de admissão temporária. A cláusula segunda, por sua vez, autoriza que as unidades federadas concedam redução da base de cálculo do ICMS em relação a mercadorias importadas sob amparo do regime especial aduaneiro de admissão temporária, quando houver cobrança proporcional, pela União, dos impostos federais.

2.2.2 REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS

O regime aduaneiro especial de admissão temporária é regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº 1.600, de 2015. O seu art. 1º estabelece os regimes que são aplicados na forma estabelecida pelo normativo, in verbis:

Art. 1º Os regimes aduaneiros especiais de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos, de admissão temporária para utilização econômica, de admissão temporária para aperfeiçoamento ativo, de exportação temporária e de exportação temporária para aperfeiçoamento passivo serão aplicados na forma e nas condições estabelecidas nesta Instrução Normativa. (g. n.)

Percebe-se, portanto, que a IN RFB nº 1.600/2015 regulamenta os cinco regimes aduaneiros especiais abaixo, sendo de interesse, para os fins deste parecer, apenas os dois primeiros:

i. Admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos;

ii. Admissão temporária para utilização econômica;

iii. Admissão temporária para aperfeiçoamento ativo;

iv. Exportação temporária; e

v. Exportação temporária para aperfeiçoamento passivo.

Os regimes aduaneiros especiais de “admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos” e de “admissão temporária para utilização econômica” são tratados na IN RFB nº 1.600/2015, nos seguintes termos:

TÍTULO I - DA ADMISSÃO TEMPORÁRIA CAPÍTULO I

DA ADMISSÃO TEMPORÁRIA COM SUSPENSÃO TOTAL DO PAGAMENTO DE TRIBUTOS

Seção I Do Conceito

Art. 2º O regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos é o que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento dos seguintes tributos incidentes na importação:

I - imposto de importação (II);

II - imposto sobre produtos industrializados (IPI);

III - contribuição para os programas de integração social e de formação do patrimônio do servidor público incidente na importação de produtos estrangeiros ou serviços (PIS/PasepImportação);

IV - contribuição social para o financiamento da seguridade social devida pelo importador de bens estrangeiros ou serviços do exterior (Cofins-Importação);

V - contribuição de intervenção no domínio econômico combustíveis (Cide- Combustíveis); e

VI – adicional ao frete para renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

Seção II - Dos Bens a que se Aplica o Regime

Art. 3º Poderão ser submetidos ao regime de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos incidentes na importação:

(...)

Art. 4º O disposto no art. 3º aplica-se, também, aos seguintes bens, que poderão ser objeto dos procedimentos simplificados estabelecidos nos arts. 19 a 36-B:

(...)

Art. 5º Serão automaticamente submetidos ao regime de admissão temporária com suspensão total do pagamento dos tributos, sem registro de declaração de importação:

(...)

IX - as unidades de carga estrangeiras para utilização no transporte, inclusive o doméstico;

(...)

CAPÍTULO II - DA ADMISSÃO TEMPORÁRIA PARA UTILIZAÇÃO ECONÔMICA

Seção I - Do Conceito

Art. 56. O regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica é o que permite a importação de bens destinados à prestação de serviços a terceiros ou à produção de outros bens destinados à venda, por prazo fixado, com pagamento dos tributos federais incidentes na importação, proporcionalmente a seu tempo de permanência no território aduaneiro.

§ 1º O disposto no caput aplica-se também aos bens destinados a servir de modelo industrial, sob a forma de moldes, matrizes ou chapas e às ferramentas industriais.

§ 2º A proporcionalidade a que se refere o caput será obtida pela aplicação do percentual de 1% (um por cento) sobre o montante dos tributos originalmente devidos, por cada mês ou fração contidos no período de vigência do regime.

(...)

§ 4º O pagamento proporcional previsto no caput não se aplica aos seguintes bens, que serão submetidos ao regime de admissão temporária para utilização econômica com suspensão total do pagamento dos tributos incidentes na importação:

I - para serem utilizados em projetos específicos decorrentes de acordos internacionais firmados pelo Brasil;

II - até 31 de dezembro de 2040, desde que:

a) destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural, nos termos da norma específica que disciplina o regime aduaneiro especial de exportação e de importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural (Repetro); ou

b) tratar-se de máquinas, equipamentos, aparelhos, instrumentos e ferramentas, inclusive sobressalentes, destinados às atividades de transporte, movimentação, transferência, armazenamento ou regaseificação de gás natural liquefeito; e

III - até 4 de outubro de 2073, desde que destinados à utilização econômica por empresa que se enquadre nas disposições do Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, durante o período de sua permanência na Zona Franca de Manaus. (g. n.)

A isenção pretendida pela consulente, como estabelecida no art. 5º, CXVI, do RICMS/ES, é aplicável ao regime regulamentado pelo Título I, Capítulo I, da IN RFB nº 1.600/2015, qual seja, a “admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos”. Este regime é aplicável aos bens descritos nos arts. 3º, 4º e 5º do mesmo normativo.

Em seu instrumento de consulta, a consulente erroneamente sugere que os produtos de seu interesse (contêineres classificados na NCM 8609.00.00), com a destinação econômica por ela pretendida, estariam enquadrados no art. 5º, IX, da IN RFB nº 1.600/2015, novamente transcrito abaixo para fins de detalhamento:

Art. 5º Serão automaticamente submetidos ao regime de admissão temporária com suspensão total do pagamento dos tributos, sem registro de declaração de importação:

(...)

IX - as unidades de carga estrangeiras para utilização no transporte, inclusive o doméstico; (g. n.)

O conceito de “unidade de carga” é trazido pelo Decreto Federal nº 6.759, de 2009, conforme dispositivos transcritos abaixo:

Art. 39. É livre, no País, a entrada e a saída de unidades de carga e seus acessórios e equipamentos, de qualquer nacionalidade, bem como a sua utilização no transporte doméstico (Lei no 9.611, de 19 de fevereiro de 1998, art. 26).

§ 1º Aplica-se automaticamente o regime de admissão temporária ou de exportação temporária aos bens referidos no caput.

§ 2º Poderá ser exigida a prestação de informações para fins de controle aduaneiro sobre os bens referidos no caput, nos termos estabelecidos em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

§ 3º Entende-se por unidade de carga, para os efeitos deste artigo, qualquer equipamento adequado à unitização de mercadorias a serem transportadas, sujeitas a movimentação de forma indivisível (Lei nº 9.611, 1998, art. 24, caput). (g. n.)

Em uma primeira análise, é certo que contêineres estão inseridos no conceito de “unidade de carga”. O assunto é discutido na Solução de Consulta nº 41 – Cosit, de 22 de março de 20211, nos seguintes termos:

16. Tomando por base os ensinamentos do professor Marco Antônio Sandoval de Vasconcellos, in Manual de Economia e Negócios Internacionais, trazido à colação pela própria consulente, consideram-se como unidades de carga, para os efeitos do disposto no art. 39 do Decreto nº 6.759, de 2009, qualquer equipamento adequado à unitização de mercadorias a serem transportadas, sujeitas à movimentação de forma indivisível.

17. O conceito de unitização, por sua vez, nada mais é do que o agrupamento de itens de carga com o intuito de tranportá-los como se unidades indivisíveis fossem. O procedimento de unitização aglomera todas as cargas, até mesmo de titularidade de diferentes importadores, tornando-as uma unidade indivisível, para fins de sua movimentação.

18. No âmbito do comércio exterior, os equipamentos capazes de promover essa unitização de cargas são, em regra, os contêineres e os pallets, em suas mais variadas formas, especialmente, no que toca às suas dimensões, e que se prestem ao agrupamento (unitização), à movimentação indivisível e ao transporte de mercadorias oriundas do exterior ou a ele destinadas, conforme se depreende da leitura dos arts. 24 e 26 da Lei nº 9.611, de 1998. (g. n.)

Apesar desse enquadramento, os contêineres de que trata a consulente não são utilizados no transporte (inclusive o doméstico) das mercadorias importadas. De forma contrária, a consulente pretende importar diretamente os contêineres para utilizá-los internamente, durante prazo específico, na prestação de serviços a terceiros, como se depreende da sua argumentação:

2 – A Consulente informa que pretende importar, sem os benefícios financeiros do regime tributário FUNDAP; mas ao amparo do regime especial aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica, equipamentos denominados contêineres ou isotanques classificados na NCM 8609.00.00 – Ex 021, que permanecerão em sua posse em território nacional durante o prazo de permanência em território nacional previsto em contrato específico a ser celebrado entre o exportador estrangeiro e a Consulente, sendo certo que referido equipamento será utilizado para prestar serviços a terceiros. (g. n.)

Percebe-se que se trata da modalidade de “admissão temporária para utilização econômica”, como definido pela própria consulente, e não de “admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos”, esta, sim, capaz de atrair a isenção do ICMS nos termos do art. 5º, CXVI, do RICMS/ES.

Ainda que os contêineres classificados na NCM 8609.00.00 possam ser enquadrados no conceito de “unidade de carga estrangeira”, eles não serão utilizados “no transporte, inclusive o doméstico”, como estabelece o art. 5º, IX, da IN RFB nº 1.600/2015. A Solução de Consulta nº 41 – Cosit, de 2021, corrobora o entendimento de que é aplicável o regime aos contêineres que ingressem no país com a finalidade de transportar mercadorias importadas, inclusive no percurso dentro do território nacional:

Aplica-se o regime aduaneiro especial de admissão temporária, com suspensão total do pagamento dos tributos incidentes sobre o comércio exterior, às caixas metálicas, aos contêineres e aos pallets, seus acessórios e equipamentos, na condição de unidades de carga estrangeiras, que ingressem no País com a finalidade de transportar mercadorias importadas, inclusive no percurso dentro do território nacional, sendo automaticamente submetidos ao regime, sem necessidade de registro de declaração de importação, desde que atendam aos requisitos técnicos e de segurança estabelecidos pelas normas legais e regulamentares nacionais e internacionais. (g. n.)

Como a consulente pretende importar contêineres vazios para utilizá-los internamente na prestação de serviços a terceiros, não é aplicável a isenção prevista no art. 5º, CXVI, do RICMS/ES.

2.2.3 ALÍQUOTA ZERO

A consulente afirma que a importação dos contêineres é tributada com alíquota zero tanto pelo IPI quanto pelo II. Essa informação será utilizada como premissa, de forma que não será feita a análise da legislação federal pertinente para confirmar as alíquotas aplicáveis ao caso. A consulente argumenta que haveria direito à isenção prevista no art. 5, CXVI, do RICMS/ES, uma vez que não há pagamento desses dois impostos federais, como ocorre no caso do regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos. Essa argumentação apresenta erros conceituais e não merece prosperar. Vejamos como Leandro Paulsen2 define alíquota zero:

A isenção não se confunde com a imunidade, tampouco com a não incidência ou com a alíquota zero.

(...)

A alíquota zero corresponde ao estabelecimento de alíquota nula, resultando em tributo sem nenhuma expressão econômica. Zero ponto percentual sobre qualquer base resultará sempre em zero. Desse modo, embora instituído o tributo e ocorrido o fato gerador, o valor apurado será zero, e nada será devido. (g. n.)

Nos casos de tributação do IPI e do II com alíquota zero, o crédito tributário existe, mas seu valor é nulo. No regime de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos, o crédito tributário da importação subsiste até a extinção das obrigações decorrentes do regime, momento em que, cumpridas as demais exigências regulamentares, extingue-se definitivamente a obrigação do pagamento dos tributos suspensos. A consequência prática dos dois institutos é a mesma: a ausência de tributo a ser pago.

Não há que se enquadrar o regime especial aduaneiro de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos à importação de contêineres pretendida pela consulente apenas com base na ausência de pagamento do IPI e do II.

2.2.4 REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO DO ART. 70, XLVI, DO RICMS/ES

Apesar de a operação objeto de questionamento pela consulente não se enquadrar na isenção prevista no art. 5º, CXVI, do RICMS/ES, ela se adequa à hipótese de redução de base de cálculo do art. 70, XLVI, do mesmo normativo, in verbis:

Art. 70. A base de cálculo será reduzida:

(...)

XLVI - na importação do exterior de mercadoria ou bem sob o amparo de regime especial aduaneiro de admissão temporária, quando houver cobrança proporcional, pela União, dos impostos federais, de forma que a carga tributária seja equivalente à cobrança realizada pela União (Convênio ICMS 58/99). (g. n.)

Essa redução de base de cálculo tem fundamento na cláusula segunda do Convênio ICMS 58/99, apresentada anteriormente. Em resumo, a operação pretendida pela consulente se amolda ao regime especial aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica. De acordo com esse regime, o pagamento dos tributos federais é feito proporcionalmente ao tempo de permanência do bem no território brasileiro, sendo o fator de proporcionalidade calculado na forma do art. 56, § 2º, da IN RFB 1.600/2015, que define “o percentual de 1% sobre o montante dos tributos originalmente devidos, por cada mês ou fração contidos no período de vigência do regime”. Esse mesmo fator de proporcionalidade deve ser utilizado para determinar base de cálculo reduzida do ICMS na forma do art. 70, XLVI, do RICMS/ES.

3. CONCLUSÃO

Feitas essas considerações, passemos ao exame da indagação da consulente:

1) A importação de contêineres ou isotanques, classificados na NCM 8609.00.00, realizada sob o regime especial aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica pode ser realizada ao abrigo da isenção prevista no art. 5º, CXVI, do RICMS/ES, uma vez que é tributado com alíquota 0% pelo IPI e pelo II?

Resposta: Não. A isenção prevista no art. 5º, CXVI, do RICMS/ES, é aplicável apenas ao regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos. A operação descrita pela consulente se enquadra no regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica. Esse regime, por sua vez, possibilita a redução da base de cálculo do ICMS na forma do art. 70, XLVI, do RICMS/ES. O fator de redução da base de cálculo do ICMS deve ser calculado na forma do art. 56, § 2º, da IN RFB nº 1.600/2015.

Nos termos do art. 849 do RICMS/ES, a consulente deve adotar o entendimento contido nesta solução de consulta dentro do prazo de dez dias, contados do seu recebimento.

É o parecer.

Vitória/ES, 26 de janeiro de 2023.

(documento assinado digitalmente)

ROGÉRIO BARBOSA VIANA LIMA

Auditor Fiscal Da Receita Estadual

Aprovo o Parecer Consultivo nº 039/2023. Comunique-se ao interessado e, conforme o disposto no art. 857 do RICMS/ES, remeta-se uma cópia à Gerência Fiscal para as providências cabíveis.

(documento assinado digitalmente)

HUDSON DE SOUZA CARVALHO

Gerente Tributário