1. RELATÓRIO

Trata-se de consulta sobre interpretação e aplicação das regras relativas ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) no Estado do Espírito Santo. A consulente é entidade situada nesta unidade da federação e atua como sindicato da indústria de panificação e confeitaria no Estado do Espírito Santo.

O objeto da consulta é o benefício insculpido no art. 20 da Lei nº 10.568/16 (Lei do COMPETE/ES):

Seção XVI - Das Operações Realizadas por Bares, Restaurantes, Empresas Preparadoras de Refeições Coletivas e Similares

Art. 20. Os estabelecimentos de bares, restaurantes, empresas preparadoras de refeições coletivas e similares, não optantes pelo Simples Nacional, em substituição ao regime ordinário de apuração e recolhimento do imposto, poderão optar pela redução da base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária efetiva resulte no percentual de três inteiros e dois décimos por cento sobre a receita tributável, vedado o aproveitamento de quaisquer créditos do imposto.

Com efeito, a consulente relata o seguinte:

Observa-se que pretendeu o legislador viabilizar titularidade ampla do benefício ao prever que estabelecimentos similares a bares, restaurantes e empresas preparadoras de refeições coletivas também estão aptos a fruir da redução da base de cálculo do ICMS instituída pelo dispositivo.
Atualmente, é significativo o número de padarias que exercem atividades idênticas ou similares às de bares e restaurantes, ao passo que prestam serviços de alimentação e bebidas, a exemplo de almoços, self-services, lanches servidos no próprio estabelecimento etc. No entanto, essas padarias hoje não gozam da redução de base de cálculo do ICMS tipificada no artigo 20 da Lei do COMPETE, o que finda por gerar acentuado desequilíbrio competitivo nesse particular.
A juízo deste signatário, inexiste dúvida de que as padarias que prestam esses serviços de alimentação e bebidas se enquadram na categoria de “similares” a bares, restaurantes e empresas preparadoras de refeições coletivas, nos moldes do artigo
20 da Lei nº 10.568/2016. Ao servirem almoços e outras refeições, tais estabelecimentos se colocam no mercado como concorrentes dos bares e restaurantes nesse específico veio de atuação, assumindo como atividade secundária a prestação de serviços idênticos aos destes últimos, de sorte que a restrição da fruição, pelas padarias, do benefício fiscal em tela implica disparidades de relevo na competitividade do segmento.

Posto isso, questiona:

1- As padarias não optantes pelo regime do Simples Nacional que prestam serviços de alimentação e bebidas (self-service, lanches, almoço etc.) podem ser consideradas, nos termos do artigo 20 da Lei nº 10.568/2016, estabelecimentos similares a bares, restaurantes e empresas preparadoras de refeições coletivas para fins de fruição do benefício fiscal instituído no dispositivo (redução da base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária efetiva resulte em três inteiros e dois décimos por cento sobre a receita tributável)?

2- Sendo positiva a resposta à indagação anterior, é necessário às padarias que pretendam se aproveitar da hipótese de redução da base de cálculo do ICMS delineado no artigo 20 da Lei nº 10.568/2016 possuir como CNAE Secundário o de nº 5611-2/01 (restaurantes e similares), como requisito para fruição do benefício fiscal em tela?

Por fim, declara que não se encontra sob ação fiscal relativamente ao objeto da consulta, nos termos do art. 808 c/c art. 845, III, ambos do RICMS/ES.

É o breve exame dos fatos.

2. APRECIAÇÃO

2.1 PRELIMINAR

Preliminarmente, constata-se que se encontram satisfeitas as exigências previstas nos artigos 842 e 845 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 2002. Entretanto, de acordo com o disposto no § 4º, do art. 848 c/c art. 843, ambos do RICMS/ES, essa consulta não produzirá os efeitos previstos no art. 848.

2.2 MÉRITO

A consulente questiona se padarias podem ser enquadradas no conceito proposto pelo art. 20 da Lei nº 10.568/2016 (bares, restaurantes, empresas preparadoras de refeições coletivas e similares).
Inicialmente, destaca-se que o tema foi discutido no Parecer nº 080/2019. Trata-se de uma orientação interna da SEFAZ/ES. No Parecer, foi analisada a possibilidade de uma padaria que possui CNAE secundário de bares e restaurantes aderir ao benefício do art. 20 da Lei nº 10.568/2016.
Nos termos do Parecer nº 080/2019:

Antes de adentrar na análise da matéria, é importante fixar que os benefícios fiscais devem ser interpretados em sua literalidade, conforme dispõe o art. 111 do Código Tributário Nacional. A esse respeito, pacífica é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, com precedente vinculante já formado sobre a matéria, in verbis:

ARE 755314, Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, julgado em 01/08/2013, publicado em PROCESSO ELETRÔNICO DJe-150 DIVULG 02/08/2013 PUBLIC 05/08/2013. APELAÇÃO.

TRIBUTÁRIO. PREFACIAL DE NULIDADE DA SENTENÇA. INDEFERIMENTO DO PEDIDO DE PROVA PERICIAL. QUESTÃO EMINENTEMENTE DE DIREITO. PROGRAMAS DE PARCELAMENTO. ART.S 111 E 155-A DO CTN. INTERPRETAÇÃO RESTRITA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CARACTERIZADA. VERBA HONORÁRIA. REDUÇÃO. NÃO CABIMENTO. [..]
Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação dos benefícios fiscais deve ser estrita, impedindo, desse modo, a aplicação analógica das regras [...].

Nesse cenário, a partir do Convênio ICMS 91/2012 houve permissão aos Estados para editarem normas reduzindo a base de cálculo de forma a beneficiar operações de fornecimento de refeições promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como a saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas.

O Convênio ICMS 91/2012, referenciado acima, dispõe, em sua cláusula primeira,
que:

Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, autorizados a conceder, na forma e condições estabelecidas em sua legislação, redução da base de cálculo do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de forma que a carga tributária seja equivalente a aplicação de percentual entre 2% (dois por cento) e 5% (cinco por cento) sobre o valor do fornecimento de refeições promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como na saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuando, em qualquer das hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas. (g. n.)

A análise do art. 20 da Lei nº 10.568/16 em conjunto com a cláusula primeira do Convênio ICMS 91/2012 permite concluir que a expressão “e estabelecimentos similares” refere-se apenas a “bares e restaurantes”. Portanto, podem gozar do benefício os bares, restaurantes e estabelecimentos similares e também as empresas preparadoras de refeições coletivas.
Dispõe, ainda, o Parecer nº 080/2019:

Na legislação capixaba, o tema foi tratado pelo art. 20 da Lei 10.568/20163, que foi regulamentado pelo art. 530-L-R-F do RICMS/ES (...)

Não há, portanto, na legislação do Estado do Espírito Santo, qualquer indicação de que padarias possam gozar do benefício de redução da base de cálculo. Nesse ponto, o Consulente foi preciso apontando que tais estabelecimentos, além de servirem lanches, almoços e refeições, também comercializam mercadorias não produzidas no próprio estabelecimento, como laticínios, chocolates, alimentos congelados industrializados, jornais, dentre outros.

(...)

Ainda que tal CNAE [bares e restaurantes] estivesse ali previsto como atividade secundária, entendo e utilizo analogicamente o raciocínio exarado no Parecer 053/2018, que discutia a aplicação da alíquota no caso de operação envolvendo empresa vinculada ao FUNDAP com atacadista. Na ocasião, com base no art. 40-F do RICMS/ES, fixou-se a tese de que para ter direito ao benefício, o estabelecimento deve ter a venda no atacada como atividade principal no âmbito da competência tributária estadual, não bastando um CNAE secundário dessa atividade. Segundo o Parecer:

Nas operações com mercadorias ou bens importados ao abrigo da Lei nº 2.508, de 1970, onde o ICMS fica diferido para o momento em que ocorrer as saídas de mercadorias e, nas saídas internas destinadas a estabelecimento atacadista estabelecido neste Estado aplica-se 4% (quatro por cento), observadas as condições previstas no § 4º; e 12% (doze por cento), no caso de mercadorias ou bens sem similar nacional. Verificamos que a legislação estabelece que na concessão de inscrição estadual, para o funcionamento de estabelecimentos de empresas atacadistas, a principal atividade econômica de cada estabelecimento do contribuinte será classificada e codificada pelo Fisco, de acordo com a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – Subclasses para uso da Administração Pública - CNAE- subclasses. A definição de atividade principal está no parágrafo único do Art. 40-F: “Considera-se principal a atividade mais representativa no objetivo ou no resultado econômico do estabelecimento.” Logo, entendemos que para um estabelecimento ser considerado atacadista terá que ter como atividade principal a atividade mais representativa no objetivo ou no resultado econômico do estabelecimento, ou seja, o Código (CNAE-fiscal) e a descrição da atividade econômica principal no CNPJ será com CNAE de comércio atacadista para efeito de inscrição estadual. Isto posto, quando o importador destine mercadorias a um contribuinte que possua diversos CNAE's, sendo CNAE principal varejista ou outros, mas possua CNAE's secundário atacadista, não se aplica as alíquotas previstas no disposto no Art. 20, inciso VIII, item b, subitem l e 2 da Lei 7.000/2001.

Destarte, para que o estabelecimento seja considerado um bar, restaurante ou preparador de refeições coletivas ou similares, fazendo jus ao regime de pagamento estabelecido pelo art. 20 da Lei 10.568/2016, regulamentada pelo art. 530-L-R-F do RICMS/ES, é condição que essa seja sua atividade econômica principal no âmbito da competência tributária estadual.

Portanto, padarias e similares, ainda que tenham um CNAE secundário de bares, lanchonetes e restaurantes (5611203, por exemplo), não se enquadram no conceito proposto pelo art. 20 da Lei 10.568/2016 (estabelecimentos de bares, restaurantes, empresas preparadoras de refeições coletivas e similares), visto que essa não é a sua atividade principal no âmbito da competência tributária estadual, estando excluídas do benefício do COMPETE BARES E RESTAURANTES, regulamentado pelo Art. 530-L-R-F do RICMS-ES. (g. n.)

Conclui-se, portanto, que, ainda que uma padaria tenha um CNAE secundário relacionado às atividades de bares e restaurantes, ela não poderá aderir ao benefício do art. 20 da Lei nº 10.568/16 c/c art. 530-L-R-F do RICMS/ES.

O questionamento da consulente envolve também a abrangência da expressão “e similares”, contido no art. 20 da Lei nº 10.568/16. O Parecer nº 404/2013 discute o tema nos seguintes termos:

Podemos observar que a expressão “e similares” está inserida no caput do citado artigo [art. 530-L-R-F do RICMS/ES] com o objetivo de abarcar outros estabelecimentos do setor de alimentos e bebidas.
Sabemos que na legislação não existem palavras inúteis. Utilizando os ensinos da hermenêutica jurídica, encontramos a expressão “não se presumem, na lei, palavras inúteis”, desta forma todas as palavras e expressões apresentam efeitos e devem ser entendidas na sua aplicação.

Assim, devemos compreender as palavras como tendo alguma eficácia. “As expressões do Direito interpretam-se de modo que não resultem frases sem significação real, vocábulos supérfluos, ociosos, inúteis”. (Hermenêutica e Aplicação do Direito, Forense, 20ª ed. – 2011, p. 250). (g. n.)

O CNAE pode subsidiar o entendimento de quais atividades se enquadram como “similares” a bares e restaurantes. A hierarquia do código CNAE é dividida em: seção, divisão, grupo,  classe  e  subclasse1.  A  classe  56.11-2  refere-se  a  “Restaurantes  e  outros estabelecimentos de serviços de alimentação e bebidas”. De acordo com as Notas Explicativas do CNAE2:

Esta classe compreende:

• as atividades de vender e servir comida preparada, com ou sem bebidas alcoólicas, ao público em geral, com serviço completo

• as atividades de servir bebidas alcoólicas, com ou sem serviço de alimentação, com ou sem entretenimento, ao público em geral, com serviço completo, tais como choperias, whiskerias e outros estabelecimentos especializados em servir bebidas Esta classe compreende também:

• o serviço de alimentação para consumo no local, com venda ou não de bebidas, em estabelecimentos que não oferecem serviço completo, tais como: lanchonetes, fast- food, pastelarias, casas de sucos, botequins e similares 

• os restaurantes self-service ou de comida a quilo

• as atividades de restaurantes e bares em embarcações exploradas por terceiros

• as sorveterias, com consumo no local, de fabricação própria ou não

São as subclasses da classe 56.11-2

Portanto, pode-se concluir que os “bares, restaurantes e estabelecimentos similares” que podem fruir do benefício do art. 20 da Lei nº 10.568/16, são aqueles que desenvolvem atividades que se enquadram nas subclasses 01, 03, 04 e 05 acima (código CNAE 5611-2/01, 5611-2/03, 5611-2/04 e 5611-2/05). Por exemplo, uma lanchonete (CNAE 5611-2/03) poderia aderir ao benefício, como é o entendimento exarado pelo Parecer nº 404/2013.

Não quis o legislador se utilizar do termo “e similares” como hipótese abrangente para ser aplicada pelo intérprete da lei. Tal hipótese iria de encontro à previsão contida no CTN4 de que a legislação que disponha sobre exclusão do crédito tributário (incluída a redução de base de cálculo, como uma forma de exclusão ou isenção parcial) deve ser interpretada literalmente. Em verdade, o objetivo do legislador foi abarcar atividades que possuem natureza própria de bares e restaurantes, como aquelas de código CNAE 5611-2/01, 5611- 2/03, 5611-2/04 e 5611-2/05.

Esse é exatamente o entendimento defendido no Parecer nº 080/2019:

Trata-se, então, de atividades econômicas diferentes, o que traduz na existência de CNAEs próprios, que são diferentes daqueles relacionados à atividade de padaria, quais sejam, 1091-1/02 (Fabricação de produtos de padaria e confeitaria com predominância de produção própria) ou 4721-1/02 (Padaria e confeitaria com predominância de revenda), enquanto o de bares e restaurantes é o 5611-2 (inclui nesse grupo classes de bares, restaurantes, lanchonetes etc). (g. n.)

3. CONCLUSÃO

Feitas essas considerações, passemos ao exame das indagações da consulente:

1) As padarias não optantes pelo regime do Simples Nacional que prestam serviços de alimentação e bebidas (self-service, lanches, almoço etc.) podem ser consideradas, nos termos do artigo 20 da Lei nº 10.568/2016, estabelecimentos similares a bares, restaurantes e empresas preparadoras de refeições coletivas para fins de fruição do benefício fiscal instituído no dispositivo (redução da base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária efetiva resulte em três inteiros e dois décimos por cento sobre a receita tributável)?

Resposta: Não. Os “estabelecimentos similares” a que refere o artigo são apenas os similares a bares e restaurantes, nos termos da Cláusula primeira do Convênio ICMS 91/2012. Os “bares, restaurantes e estabelecimentos similares” mencionados no art. 20 da Lei nº 10.568/16 são aqueles que desenvolvem atividade econômica principal de código CNAE 5611-2/01, 5611-2/03, 5611-2/04 e 5611-2/05. Atividades desenvolvidas por padarias possuem natureza econômica distinta, inclusive com CNAEs próprios, de forma que não cabe uma intepretação analógica para estender às padarias esse benefício.

2) Sendo positiva a resposta à indagação anterior, é necessário às padarias que pretendam se aproveitar da hipótese de redução da base de cálculo do ICMS delineado no artigo 20 da Lei nº 10.568/2016 possuir como CNAE Secundário o de nº 5611-2/01 (restaurantes e similares), como requisito para fruição do benefício fiscal em tela?

Resposta: Ainda que uma padaria tenha um CNAE secundário relacionado às atividades de bares e restaurantes, ela não poderá se utilizar do benefício do art. 20 da Lei nº 10.568/16, como argumentado neste parecer.

Esta resposta não produz os efeitos previstos no art. 848 do RICMS/ES, em função da vedação contida no § 4º, deste mesmo dispositivo legal.

É o parecer.

Vitória/ES, 26 de janeiro de 2023.

(documento assinado digitalmente)

ROGÉRIO BARBOSA VIANA LIMA

Auditor Fiscal Da Receita Estadual

De acordo.

(documento assinado digitalmente)

ALEXANDRE DE CASTRO PEREIRA

Supervisor de Orientação e Estudos Tributários – SUJUP/GETRI

Aprovo o Parecer Informativo nº 040/2023. Comunique-se ao interessado e, conforme o disposto no art. 857 do RICMS/ES, remeta-se uma cópia à Gerência Fiscal para as providências cabíveis.

(documento assinado digitalmente)

HUDSON DE SOUZA CARVALHO