1. RELATÓRIO

O processo tem por objeto consulta sobre interpretação e aplicação das regras relativas ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) no Estado do Espírito Santo.

A consulente é pessoa jurídica de direito privado sediada no Estado do Espírito Santo. Indaga sobre as obrigações acessórias e possibilidade de creditamento de ICMS na comercialização de energia elétrica realizada no contexto do Ambiente de Contratação Livre (“ACL”), realizado pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (“CCEE”) para cooperativa localizada no Estado do Espírito Santo e o subsequente consumo da energia elétrica pelos cooperados ligados ao adquirente original.

A Consulente realizará a compra de energia elétrica no Ambiente de Contratação Livre (“ACL”), proveniente de uma Comercializadora de Energia Elétrica (“Comercializadora”), por meio de uma sociedade cooperativa que possui outros diversos cooperados do Estado do Espírito Santo.
Esclarece que a cooperativa de consumo possui em seu ato constitutivo a finalidade de adquirir energia para atender aos interesses de seus cooperados. Além disso, Cooperativa e Cooperados estão localizados no mesmo imóvel urbano, e, nesse contexto, compartilham custos relacionados tanto à localização, quanto ao funcionamento. Ambos os estabelecimentos dividem apenas 1 (um) medidor de energia elétrica, de titularidade da Cooperativa.

Após o período de apuração, os Cooperados reembolsam a Cooperativa da energia elétrica efetivamente consumida por eles, o que inclui o ICMS incidente sobre a energia efetivamente consumida.
A consulente apresenta os seguintes questionamentos:

1-A) A operação ora tratada pode, nos termos da legislação tributária do Espírito Santo e das disposições do §1° do art. 486-A do RICMS/ES, ser considerada um contrato globalizado de submercado, para que seja possível a emissão de Nota Fiscal n° 55 para os efetivos estabelecimentos consumidores de energia elétrica? Caso a operação não possa ser considerada um contrato globalizado de submercado, mesmo assim, é possível a emissão de Notas Fiscais pela Comercializadora em face do Consulente considerando o efetivo consumo de energia elétrica no seu estabelecimento, levando em consideração ainda a existência de disposição semelhante no art. 425-H do RICMS/SP? Caso seja possível a emissão do referido documento fiscal, qual o modelo de Nota Fiscal deve ser utilizado e, quais dados devem ser incluídos em tal Nota, como por exemplo, os números CSF, CEST, NCM/SH e CFOP?

1-B) Considerando que nesta hipótese a Comercializadora esteja localizado no Estado de Espírito Santo, ou seja, no contexto de uma operação interna de comercialização de energia elétrica entre a Comercializadora e a Cooperativa, neste caso, seria possível a emissão de Notas Fiscais pela Comercializadora em face do Consulente com o efetivo consumo de energia elétrica no seu estabelecimento? Caso seja possível a emissão do referido documento fiscal, qual o modelo de Nota Fiscal deve ser utilizado e, quais dados devem ser incluídos em tal Nota, como por exemplo, os números CSF, CEST, NCM/SH e CFOP?

2-A) Na impossibilidade de emissão de Notas Fiscais pela Comercializadora nos termos descritos nos questionamentos anteriores, a Consulente questiona se é possibilitado à Cooperativa, pessoa jurídica que realiza o efetivo repasse da energia para a Consulente, a emissão de Nota Fiscal formalizando o repasse da energia elétrica e os valores cobrados ao Consulente, destacando que ambas as partes compartilham a ocupação de imóvel? No caso de resposta positiva, qual seria o tipo de Nota Fiscal utilizada, bem como os dados a serem incluídos no documento, como por exemplo, os números de CST, CEST, NCM/SH e CFOP? Por fim, na hipótese de ser possibilitada a emissão da referida Nota Fiscal, é possível incluir o destaque do imposto?

2-B) Na impossibilidade de emissão de Notas Fiscais pela cooperativa nos termos do questionamento 2-A, a Consulente questiona qual a forma correta para a Cooperativa oficializar o repasse e cobrança de energia elétrica realizada em face da Consulente? Qual o documento fiscal que, nos termos da legislação tributária estadual do Espírito Santo, deve ser utilizado?

3) Na impossibilidade de emissão de Notas Fiscais tanto pela Comercializadora como pela Cooperativa, a Consulente questiona se ela poderá emitir Nota Fiscal de Entrada, com destaque de imposto, indicando a quantidade efetivamente consumida de energia elétrica no período de apuração e o valor cobrado pelas cooperativas pelo seu repasse.

4) Considerando a impossibilidade de emissão de documentos fiscais nos termos dos questionamentos 1, 2 e 3, a Consulente questiona de qual maneira o ela poderá comprovar que efetivamente suportou a carga tributária devida na operação e, deste modo, creditar-se do ICMS devido na operação. (sic)

Por fim, a consulente declara que não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos que se relacionem com a matéria objeto da consulta.

É o relatório.

2. APRECIAÇÃO

Preliminarmente, constata-se que se encontram satisfeitas as exigências previstas nos artigos 842 e 845 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 2002. Desse modo, este parecer produzirá os efeitos previstos no artigo 848 do mesmo diploma legislativo.

2.1 – Do direito ao crédito na aquisição de energia elétrica:

A Constituição Federal classifica a energia elétrica como mercadoria para fins de tributação pelo ICMS. O artigo 155, §3º, do texto constitucional determina que a energia elétrica será tributada apenas pelo imposto de importação, imposto de exportação e ICMS.

A não cumulatividade do ICMS é uma determinação constitucional prevista no artigo 155, §2º, I, sendo delegada à lei complementar a tarefa de disciplinar o regime de compensação do imposto (artigo 155, XII, c).

A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 apresenta as normas gerais do ICMS. O direito ao crédito do ICMS relativo a aquisições de energia elétrica é disciplinado no artigo 33:

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte: (...)

I – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) quando consumida no processo de industrialização;

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e

d)  a partir de 1º de janeiro de 2033, nas demais hipóteses; (grifo nosso)

A Lei Estadual nº 7.000, de 27 de dezembro de 2001 internalizou na legislação capixaba as mesmas condicionantes para o creditamento relativo a aquisições de energia elétrica:

Art. 174. Na aplicação do art. 49 observar-se-á o seguinte:

II - somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) quando consumida no processo de industrialização;

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;

d) a partir da data prevista na Lei Complementar Federal n. o 87, de 1996, nas demais hipóteses; (grifo nosso)

O pedido de consulta protocolado informa que a energia é consumida pela consulente, não especificando que a energia seria utilizada em uma operação de saída de energia elétrica, processo de industrialização ou exportação. Desse modo, nos termos da legislação em vigor, o consumo de energia elétrica descrito pela consulente somente concederá direito a crédito a partir de 1º de janeiro de 2033.

2.2 – Do contrato globalizado por submercado:

O Convênio ICMS nº 15, de 30 de março de 2007 dispõe sobre o cumprimento de obrigações tributárias em operações com energia elétrica, inclusive aquelas cuja liquidação financeira ocorra no âmbito da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE.

Em sua cláusula primeira, é determinado que em caso de contrato globalizado por submercado o agente que assumir a posição de fornecedor de energia elétrica deverá emitir nota fiscal modelo 55 (ou nota fiscal avulsa na hipótese de dispensa da inscrição no cadastro de contribuintes) de acordo com a respectiva distribuição de cargas, ainda que não identificada no contrato, prevista para os pontos de consumo de cada estabelecimento, devendo ser considerada qualquer redistribuição promovida pelo adquirente, entre estabelecimentos de sua titularidade:

Cláusula primeira Sem prejuízo do cumprimento das obrigações principal e acessórias, previstas na legislação tributária de regência do ICMS, o agente da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE deverá observar o que segue:

I - o agente que assumir a posição de fornecedor de energia elétrica deverá, relativamente a cada contrato bilateral, exceto os termos de cessão gerados pelo Mecanismo de Compensação de Sobras e Déficits - MCSD do Ambiente de Comercialização Regulado, para cada estabelecimento destinatário:

a) emitir mensalmente nota fiscal, modelo 55, ou, na hipótese de dispensa da inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS, requerer a emissão de nota fiscal avulsa;

(...)

§ 1º Em caso de contrato globalizado por submercado, o agente de que trata o inciso I deverá emitir as notas fiscais referidas na alínea “a” do mesmo inciso, de acordo com a respectiva distribuição de cargas, ainda que não identificada no contrato, prevista para os pontos de consumo de cada estabelecimento, devendo ser considerada qualquer redistribuição promovida pelo adquirente, entre estabelecimentos de sua titularidade. (grifo nosso)

A mesma disciplina normativa é apresentada pelo Decreto nº 1.090-R de 25 de outubro de 2002:

Art. 486-A. Sem prejuízo do cumprimento das obrigações principal e acessórias, previstas na legislação de regência do imposto, o agente da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE – deverá observar o seguinte (Convênios ICMS 15/07 e 144/13):

I - o agente que assumir a posição de fornecedor de energia elétrica deverá, relativamente a cada contrato bilateral, exceto os termos de cessão gerados pelo Mecanismo de Compensação de Sobras e Déficits – MCSD –, do Ambiente de Comercialização Regulado, para cada estabelecimento destinatário:

a) emitir, mensalmente, Nota Fiscal, modelo 55, ou nota fiscal avulsa, na hipótese de dispensa da inscrição no cadastro de contribuintes do imposto; (...)

§ 1.º Em caso de contrato globalizado por submercado, o agente de que trata o inciso I deverá emitir as notas fiscais, referidas no inciso I, a, de acordo com a respectiva distribuição de cargas, ainda que não identificada no contrato, prevista para os pontos de consumo de cada estabelecimento, devendo ser considerada qualquer redistribuição promovida pelo adquirente, entre estabelecimentos de sua titularidade. (grifo nosso)

Observamos que no contrato globalizado por submercado descrito no artigo 486-A, §1º, o agente fornecedor distribuirá energia elétrica para um adquirente que possua diversos estabelecimentos nos quais ocorrerá o efetivo consumo de energia elétrica. É indispensável para a configuração da obrigação regulamentada no citado dispositivo que todos os estabelecimentos nos quais ocorrerá o consumo de energia possuam a mesma titularidade, bem como que cada estabelecimento tenha seu ponto de consumo específico.

A consulente informa que no caso sob análise, a cooperativa adquire energia elétrica de agente comercializadora no ambiente de contratação livre. Em momento posterior a energia elétrica é partilhada entre cooperativa e cooperados.

O conceito de cooperativa é apresentado pela Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971:

Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:

I - adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços;

II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes;

III - limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais;

IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade;

V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade;

VI - quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de associados e não no capital;

VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;

VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social;

IX - neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social;

X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa;

XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços. (grifo nosso)

A legislação destaca que a cooperativa é uma sociedade de pessoas constituída de associados que busquem interesses comuns. Não existe confusão de titularidade de estabelecimentos entre cooperativa e cooperados.

Isto posto, a disposição do §1º do artigo 486-A não poderia ser aplicada ao caso sob consulta pois os estabelecimentos dos cooperados não são de titularidade da cooperativa adquirente da energia elétrica.

Os cooperados não renunciam à titularidade de seus estabelecimentos em prol da cooperativa.

A cooperativa, como adquirente em um contrato globalizado por submercado, não redistribui a energia adquirida entre estabelecimentos de sua titularidade.

2.3 - Do emprego da analogia e da regulamentação expressa na legislação estadual:

O artigo 108 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, apresenta os modos de integração da legislação tributária:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
            I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. (grifo nosso)

O Código Tributário Nacional determina que a integração da legislação tributária pela autoridade competente somente ocorrerá em caso de ausência de disposição expressa sobre o tema.
No que tange à operação descrita no pedido de consulta, a obrigação acessória de emissão de documento fiscal possui regulamentação expressa no Decreto nº1.090-R/2002:

Art. 3.º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

Art. 15. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

§ 3.º Incluem-se entre os contribuintes do imposto: (...)

VIII - a cooperativa;

Art. 539. Os contribuintes emitirão nota fiscal:

I - sempre que promoverem a saída de mercadorias;

II - na transmissão da propriedade das mercadorias, quando estas não devam transitar pelo estabelecimento transmitente; e

III - sempre que, no estabelecimento, entrarem bens ou mercadorias, real ou simbolicamente, nas hipóteses do art. 546.

Art. 546. O contribuinte, excetuado o produtor agropecuário, emitirá nota fiscal sempre que em seu estabelecimento entrarem bens ou mercadorias, real ou simbolicamente:

I - novos ou usados, remetidos a qualquer título por particulares, pessoas físicas ou jurídicas não obrigadas à emissão de documentos fiscais;

II - em retorno, quando remetidos por profissionais autônomos ou avulsos, aos quais tenham sido enviados para industrialização;

III - em retorno de exposições ou de feiras, para as quais tenham sido remetidos exclusivamente para fins de exposição ao público;

IV - em retorno de remessas feitas para venda fora do estabelecimento, inclusive por meio de veículos;

V - importados diretamente do exterior, bem como os arrematados em leilão ou adquiridos em concorrência, promovidos pelo Poder Público;

VI - em retorno, em razão de não terem sido entregues ao destinatário, por qualquer motivo; ou

VII - em outras hipóteses previstas na legislação de regência do imposto; e

VIII - nas operações de que decorrerem entradas de peixes, crustáceos, moluscos, camarão ou rã, adquiridos de pescadores não inscritos neste Estado, observado o disposto no § 13. (grifo nosso)

Nos termos da legislação estadual, a Cooperativa, como contribuinte do ICMS, deverá emitir nota fiscal ao promover a saída de energia elétrica para os seus cooperados.

Desse modo, fica afastada a possibilidade de utilização de analogia para aplicação do artigo 486-A, §1º, RIMCS-ES ou do artigo 425-H do RICMS-SP ao caso objeto de consulta.

3. CONCLUSÃO

A seguir, apresentamos respostas aos questionamentos apresentados:

1-A) A operação ora tratada pode, nos termos da legislação tributária do Espírito Santo e das disposições do §1° do art. 486-A do RICMS/ES, ser considerada um contrato globalizado de submercado, para que seja possível a emissão de Nota Fiscal n° 55 para os efetivos estabelecimentos consumidores de energia elétrica? Caso a operação não possa ser considerada um contrato globalizado de submercado, mesmo assim, é possível a emissão de Notas Fiscais pela Comercializadora em face do Consulente considerando o efetivo consumo de energia elétrica no seu estabelecimento, levando em consideração ainda a existência de disposição semelhante no art. 425-H do RICMS/SP? Caso seja possível a emissão do referido documento fiscal, qual o modelo de Nota Fiscal deve ser utilizado e, quais dados devem ser incluídos em tal Nota, como por exemplo, os números CSF, CEST, NCM/SH e CFOP?

Resposta: Não. A operação tratada na consulta não configura a hipótese regulamentada no artigo 486-A, §1º, do RICMS-ES, pois cooperativa e cooperados possuem estabelecimentos com titularidades diferentes. Não é possível a aplicação por analogia do artigo 425-H do RICMS-SP pois as obrigações acessórias incidentes no caso sob consulta são expressamente descritas na legislação capixaba.

1-B) Considerando que nesta hipótese a Comercializadora esteja localizado no Estado de Espírito Santo, ou seja, no contexto de uma operação interna de comercialização de energia elétrica entre a Comercializadora e a Cooperativa, neste caso, seria possível a emissão de Notas Fiscais pela Comercializadora em face do Consulente com o efetivo consumo de energia elétrica no seu estabelecimento? Caso seja possível a emissão do referido documento fiscal, qual o modelo de Nota Fiscal deve ser utilizado e, quais dados devem ser incluídos em tal Nota, como por exemplo, os números CSF, CEST, NCM/SH e CFOP?

Resposta: Não. A legislação estadual determina que a saída de energia elétrica do estabelecimento do contribuinte é fator gerador do ICMS, configurando a obrigação acessória de emissão de nota fiscal. A Comercializadora, em uma operação interna de comercialização de energia elétrica, deve emitir a nota fiscal indicando como destinatária a Cooperativa. Esta, ao dar saída de energia elétrica para seus cooperados, deverá acobertar a operação com a emissão de notas fiscais.

2-A) Na impossibilidade de emissão de Notas Fiscais pela Comercializadora nos termos descritos nos questionamentos anteriores, a Consulente questiona se é possibilitado à Cooperativa, pessoa jurídica que realiza o efetivo repasse da energia para a Consulente, a emissão de Nota Fiscal formalizando o repasse da energia elétrica e os valores cobrados ao Consulente, destacando que ambas as partes compartilham a ocupação de imóvel? No caso de resposta positiva, qual seria o tipo de Nota Fiscal utilizada, bem como os dados a serem incluídos no documento, como por exemplo, os números de CST, CEST, NCM/SH e CFOP? Por fim, na hipótese de ser possibilitada a emissão da referida Nota Fiscal, é possível incluir o destaque do imposto?

Resposta: Sim. A Cooperativa deverá emitir Nota Fiscal modelo 55 para acobertar o fornecimento de energia elétrica aos seus cooperados.

O consulente não informou a origem da energia elétrica para fins de classificação na Tabela A do código CST. Se a energia elétrica tiver origem nacional, a Cooperativa deverá emitir NF-e com o código CST 060 (origem nacional e ICMS cobrado anteriormente por substituição tributária).

O Anexo VIII do Convênio ICMS nº 52/17 indica os códigos CEST 07.001.00 e NCM/SH 2716.00.00 para operações com energia elétrica sujeitas ao regime de substituição tributária.

Na venda de energia elétrica aos seus cooperados, a cooperativa deverá utilizar o CFOP 5253 (venda de energia elétrica para estabelecimento comercial).

A NF-e emitida pela Cooperativa não deve apresentar destaque de imposto. O contribuinte emitente deve indicar os valores de ICMS recolhido anteriormente por substituição tributária no campo “informações complementares”. Nos termos destacados no parecer, o consumo de energia elétrica pelo cooperado não gerará direito a crédito do imposto.

2-B) Na impossibilidade de emissão de Notas Fiscais pela cooperativa nos termos do questionamento 2-A, a Consulente questiona qual a forma correta para a Cooperativa oficializar o repasse e cobrança de energia elétrica realizada em face da Consulente? Qual o documento fiscal que, nos termos da legislação tributária estadual do Espírito Santo, deve ser utilizado?

Resposta: Prejudicada.

3) Na impossibilidade de emissão de Notas Fiscais tanto pela Comercializadora como pela Cooperativa, a Consulente questiona se ela poderá emitir Nota Fiscal de Entrada, com destaque de imposto, indicando a quantidade efetivamente consumida de energia elétrica no período de apuração e o valor cobrado pelas cooperativas pelo seu repasse.

Resposta: Prejudicada.

4) Considerando a impossibilidade de emissão de documentos fiscais nos termos dos questionamentos 1,2 e 3, a Consulente questiona de qual maneira o ela poderá comprovar que efetivamente suportou a carga tributária devida na operação e, deste modo, creditar-se do ICMS devido na operação.

Resposta: Prejudicada.

É o parecer.

Vitória/ES, 26 de janeiro de 2023.

(documento assinado digitalmente)

ALEXANDRE DE CASTRO PEREIRA

Supervisor de Orientação e Estudos Tributários

Aprovo o Parecer Consultivo nº 041/2023.

Comunique-se ao interessado a solução da presente consulta. Nos termos do art. 857 do RICMS/ES, remeta-se uma cópia à Gerência Fiscal para as providências cabíveis.

(documento assinado digitalmente)

HUDSON DE SOUZA CARVALHO

Gerente Tributário