(Revogado pelo Ato Declaratório Executivo RFB Nº 4 DE 05/08/2014):

Imposto Sobre a Renda e Proventos
3.10.00.00 - Rendimentos de Residentes ou Domiciliados no Exterior
3.10.35.00 - Isenções, Reduções e Não-incidências
3.10.35.25 - Convênios, Tratados, Acordos e Convenções

1. Em 07 de janeiro de 1976, foi promulgada pelo Decreto nº 76.988, a Convenção firmada entre o Brasil e a República Federal da Alemanha destinada a evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre o rendimento.

Dispõe o artigo 15 do referido acordo:
"Art. 15. ......
Profissões dependentes:
1 - Com ressalva das disposições dos arts. 16, 18, 20 e 21, os salários, ordenados e outras remunerações similares que um residente de um estado contratante receber em razão de um emprego serão tributáveis somente nesse estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro estado contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes são tributáveis nesse outro estado.
2 - Não obstante as disposições do § 1º, as remunerações que um residente de um estado contratante receber, em função de um emprego exercido no outro estado contratante só são tributáveis no primeiro estado se:
a) o beneficiário permanecer no outro estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 (cento e oitenta e três) dias do ano fiscal considerado;
b) as remunerações forem pagas por um empregador ou em nome de um empregador, que não seja residente do outro estado; e
c) o encargo das remunerações não couber a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa que o empregador tiver no outro estado.
3 - Não obstante as disposições precedentes deste artigo, as remunerações relativas a um emprego exercido a bordo de um navio ou de uma aeronave em tráfego internacional são tributáveis no estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa."

2. Tendo em vista o disposto no artigo transcrito, dúvidas surgiram a respeito da tributação das remunerações recebidas por empregados de pessoa jurídica domiciliada na Alemanha e lá residentes que vêm ao Brasil prestar serviços à pessoa jurídica aqui domiciliada.

3. São os seguintes os casos levantados:

I - o pagamento da remuneração cabe ao empregador da Alemanha e o período de permanência do empregado, no Brasil, é menor do que 183 (cento e oitenta e três) dias;

II - o pagamento da remuneração cabe ao empregador da Alemanha e o período de permanência é superior a 183 (cento e oitenta e três) dias;

III - o pagamento da remuneração cabe à empresa domiciliada no Brasil e o período de permanência é menor do que 183 (cento e oitenta e três) dias;

IV - o pagamento da remuneração cabe à empresa domiciliada no Brasil e o período de permanência é superior a 183 (cento e oitenta e três) dias.

4. A regra geral estabelecida no art. 15 da Convenção outorga competência tributária ao país no qual se desenvolve a atividade. Assim, se o trabalho for realizado no Brasil, aqui será tributada a respectiva remuneração.

5. No entanto, o § 2º abre exceção a esta regra, quando, embora a atividade se desenvolva no Brasil, será tributável a remuneração na Alemanha, se ocorrerem as condições determinadas nas alíneas a, b e c que são cumulativas: período de permanência inferior a 183 (cento e oitenta e três) dias, remuneração paga por um empregador ou em nome de um empregador que não seja residente no Brasil e o encargo da remuneração não couber a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa que o empregador tiver no Brasil.

6. Partindo-se do pressuposto de que a remuneração não é paga por um estabelecimento permanente, no Brasil, da empresa domiciliada na Alemanha, pois se trata de pessoa jurídica distinta da empresa alemã, temos que verificar a ocorrência das outras condições, para análise da tributação nos vários casos mencionados.

I - O pagamento da remuneração é efetuado pela pessoa jurídica domiciliada na República Federal da Alemanha e o período de permanência é inferior a 183 (cento e oitenta e três) dias.

7. Neste caso a tributação se dará na Alemanha, já que se verificam todas as condições previstas nas alíneas do § 2º do art. 15 da Convenção.

II - O pagamento da remuneração é efetuado pela pessoa jurídica domiciliada na República Federal da Alemanha e o período de permanência é superior a 183 (cento e oitenta e três) dias.

8. Sendo o período de permanência maior do que 183 (cento e oitenta e três) dias, não ocorrendo, portanto, uma das condições previstas no § 2º, é aplicável o disposto no § 1º e os rendimentos são tributáveis no Brasil. Em outras palavras, pela regra do § 1º do art. 15 tais rendimentos são passíveis de tributação no Brasil. Tratando-se de comando delimitador de competência, serão tributados apenas no Brasil e se a legislação interna considerá-los sujeitos à incidência do tributo.

9. Assim, de acordo com o tratamento dado pela legislação brasileira do imposto sobre a renda, temos que desdobrar o caso em duas hipóteses distintas:

a) permanência de mais de 183 (cento e oitenta e três) dias, porém menor do que 12 (doze) meses;

b) permanência superior a 12 (doze) meses.

Na primeira hipótese, a pessoa física não adquire a qualidade de residente no país, estando, portanto, seus rendimentos sujeitos às regras de tributação para residentes no exterior. A legislação brasileira, no entanto, somente tributa os rendimentos auferidos por domiciliados no exterior, se tais rendimentos provierem de fontes situadas no Brasil. No caso, sendo a fonte pagadora situada na Alemanha, não haverá tributação no Brasil.

Na segunda hipótese, quando a permanência é superior a 12 (doze) meses, o beneficiário é considerado contribuinte domiciliado no Brasil e os rendimentos serão tributados aqui, ainda que a fonte pagadora esteja situada no exterior.

III - O pagamento da remuneração cabe à pessoa jurídica domiciliada no Brasil e o período de permanência é menor do que 183 (cento e oitenta e três) dias.

10. Com relação ao terceiro caso, também não se aplicará o disposto no § 2º, por não estar obedecida a condição prevista na alínea b, já que a remuneração é paga pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Assim, as remunerações estarão sujeitas à regra do § 1º e serão tributáveis no local onde o emprego é exercido, ou seja no Brasil.

11. De acordo com a legislação brasileira, sendo a permanência inferior a 183 (cento e oitenta e três) dias, o rendimento será tributado na fonte à alíquota de 25% (arts. 343 a e 344, I do Regulamento do Imposto sobre a Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975).

IV - O pagamento de remuneração cabe à empresa domiciliada no Brasil e o período de permanência é superior a 183 (cento e oitenta e três) dias.

12. Ainda ao quarto caso não se aplicará o disposto no § 2º, por ser a remuneração paga pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

13. Também neste caso devemos considerar duas hipóteses:

a) sendo a permanência superior a 183 (cento e oitenta e três) dias, mas inferior a 12 (doze) meses, o rendimento ficará sujeito ao imposto retido na fonte de acordo com as regras estabelecidas para rendimentos de residente ou domiciliado no exterior;

b) sendo a permanência superior a 12 (doze) meses, a pessoa física é considerada residente no Brasil e terá seus rendimentos tributados nesta qualidade.

14. Ressalte-se, ainda, que a matéria tratada no presente Parecer diz respeito à tributação das remunerações pela prestação de serviços por pessoa física e não à tributação dos rendimentos decorrentes da assistência técnica prevista no art. 12 da Convenção e no item 4 do Protocolo firmado, entre os dois países, concomitantemente ao Acordo.

15. Assim, quando o serviço a ser executado pela pessoa física fizer parte de um contrato de assistência técnica firmado entre a empregadora da Alemanha e a pessoa jurídica do Brasil, em cujo valor estiver englobada a remuneração dos que vêm aqui prestar serviços, o montante das remunerações fará parte da base de cálculo do imposto incidente sobre os rendimentos de assistência técnica, sem prejuízo da tributação dos rendimentos relativos a profissões dependentes.

16. Com relação às despesas que a empresa domiciliada no Brasil tiver com o pagamento das remunerações, temos a acrescentar que, se a prestação do serviço fizer parte de assistência técnica prestada por pessoa jurídica domiciliada na Alemanha que controla o capital da pessoa jurídica do Brasil, não serão dedutíveis, face ao que preceitua o § 2º do art. 78 do RIR/75.

À consideração superior.