A consulente diz que, no âmbito de jurisdição da 9ª DRR, remanescem dúvidas na orientação dada com a resposta consultiva nº 43, de 09 de junho de 2006, no que diz respeito à exigência do ITCMD na transmissão ao cônjuge sobrevivente do quinhão que pertencia ao usufrutuário falecido, e que vem lançando e cobrando normalmente o imposto nestes casos, com fundamento no art. 3º, da Lei nº 8.927/88, independentemente do disposto pelos artigos 1.410 e 1.411 do Código Civil – CC.

Alega que a tributação deve incidir, não só na instituição e extinção do usufruto, como também na transmissão pelo direito de acrescer deferido ao cônjuge supérstite, consubstanciada em posicionamentos das Procuradorias Regionais de Maringá e Paranavaí, e no entendimento dos Oficiais dos Cartórios de Registros de Imóveis das Comarcas da região. Pede as considerações deste setor.

RESPOSTA

A seguir, transcrição da consulta informada:

PROTOCOLO: 5.864.672-5

CONSULTA Nº: 43, de 09 de junho de 2005

CONSULENTE: INSPETORIA REGIONAL DE TRIBUTAÇÃO - 11ª DELEGACIA REGIONAL DA RECEITA

SÚMULA: ITCMD. USUFRUTO. RELATORA: MAYSA CRISTINA DO PRADO

A consulente expõe que a Lei n. 8.927/88, que dispõe sobre o Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, estabelece, em seu art. 14, que o imposto incide sobre as doações com reserva de usufruto ou na sua instituição gratuita em favor de terceiros, sendo considerada, como base de cálculo para a exigência, a metade do valor total do bem, correspondendo o valor restante à propriedade separada daqueles direitos.

Ainda, que sobre a cessão ou extinção do usufruto aplicam-se as mesmas normas relativas à sua instituição.

Ressalta que em alguns contratos de doação de bens com reserva de usufruto, quando existir mais de um usufrutuário, pode ser incluída uma cláusula determinando que, no caso de morte de um dos usufrutuários, os sobreviventes continuarão a exercer o seu direito no imóvel até que venham a falecer.

Considerando o disposto nos artigos 1410 e 1411 do Código Civil Brasileiro, apresenta seus questionamentos:

1. em uma doação com reserva de usufruto, com mais de um beneficiário, no caso de falecer um dos usufrutuários, e existir cláusula expressa que o quinhão deste cabe aos sobreviventes, fica configurada, neste momento, a extinção do usufruto em relação ao quinhão do falecido?

2. Neste caso específico, quando da transferência do quinhão do usufrutuário falecido ao sobrevivente, configura-se fato gerador do ITCMD, ou este ocorrerá apenas na extinção total do usufruto?

3. Uma vez configurado fato gerador do ITCMD, quando da transferência do quinhão do usufrutuário falecido ao sobrevivente, qual a base de cálculo do imposto devido?

Por fim, entende que a transferência do quinhão do usufrutuário que falecer ao sobrevivente, desde que haja cláusula expressa no registro de doação, não configura extinção do usufruto nem fato gerador do ITCMD.

RESPOSTA

Para melhor compreensão da matéria tratada, vejamos o disposto nos artigos 1410 e 1411 do Código Civil Brasileiro:

Art. 1410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:

I – pela renúncia ou morte do usufrutuário; (.....)

Art. 1411. Constituído o usufruto em favor de duas ou mais pessoas, extinguir-se á a parte em relação a cada uma das que falecerem, salvo se, por estipulação expressa, o quinhão destes couber ao sobrevivente.

Depreende-se do dispositivo retrotranscrito que, na existência de mais de um usufrutuário, a morte de cada um destes não extingue o direito, no caso de estipulação expressa em favor dos sobreviventes.

Neste caso, o ITCMD incidirá apenas quando da extinção do usufruto, com a morte do usufrutuário sobrevivente, a quem, expressamente, couber o quinhão.

Desta forma, correto o entendimento da consulente, de que transferência de quinhão do usufrutuário que falecer aos sobreviventes, desde que haja cláusula expressa no registro de doação, não configura extinção do usufruto nem fato gerador do ITCMD.

Apreciando-se o caso formulado pela ARE, infere-se que determinado casal, proprietário de bem imóvel, celebrou contrato de doação deste mesmo bem com outro casal, transferindo-se-lhe a correspondente nua propriedade, reservando para si o direito de posse, uso, gozo e administração do bem doado. Na constância do usufruto, falece um dos componentes do casal doador.

O que se pretende certificar nesta consulta é se o usufruto incorporado aos direitos reais do cônjuge sobrevivente constitui modalidade de transmissão alcançada pela tributação do ITCMD, e se há fato gerador em relação a transmissão da nua propriedade a um dos componentes do casal, no caso de falecimento de um dos cônjuges donatários. Oportuno salientar que a questão a ser enfrentada deve necessariamente transitar pela vontade do doador, de sorte a se identificar precisamente os respectivos desdobramentos de fato e de direito a que o fenômeno morte deu causa, seja no plano do Direito Civil como no Tributário, conforme abordagem que se fará a seguir.

O usufruto constitui uma das modalidades de direitos reais exercido sobre coisas alheias (CC, art. 1.225, IV). Implica a retirada de utilidades de determinado bem, enquanto temporariamente destacado da propriedade. Num dos lados do ato jurídico encontra-se o usufrutuário, também conhecido como detentor do domínio útil, o qual exerce a posse, uso, administração e percepção dos frutos de bens de terceiros (CC, art. 1.394), além do poder de seqüela. No caso de bens imóveis, sua constituição se dá mediante registro em Cartório (CC, art. 1.391). De outro lado, está o nú proprietário, ou titular do domínio, que exerce a posse indireta do bem, já que a direta é ostentada exclusivamente pelo usufrutuário.

Trata-se de direito intransmissível, impenhorável e inalienável, pois o usufruto só beneficia ou aproveita o seu titular, não sendo possível, também, a sucessão hereditária deste direito. Contudo, o seu exercício pode ser cedido a terceiros por título gratuito ou oneroso (CC, art. 1.393), hipótese que caracteriza o fato gerador a que se refere o art. 1º, III c/c art. 14, § 1º, da Lei nº 8.927/88.

Já a doação é definida como contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra (CC, art. 538), podendo vir gravada com cláusula de usufruto, o que não lhe retira a característica de doação pura e simples (RT, 124:709, 128:182, 178:132; RF, 80:156, 126:491).

Centrados na vontade do doador, a este estudo também interessa a modalidade de doação com cláusula de reversão. A ênfase que se dá à análise da vontade do doador deriva da percepção de uma das vertentes do princípio da disponibilidade, trazida pelo art. 547, do CC: O doador pode estipular que os bens doados voltem ao seu patrimônio, se sobreviver ao donatário. Ou seja, pode o doador avençar que, se o donatário falecer antes que ele, poderá o bem retornar ao seu patrimônio, o que extinguirá o usufruto por conta da consolidação (CC, art. 1.410, VI), ou seja, a morte do nu proprietário implicará reversão do bem para o usufrutuário, acarretando a reunião, em uma só pessoa, do usufruto com a nua propriedade.

Importante sublinhar, também, que as conclusões que se apresentará nesta resposta levam em consideração os aspectos jurídicos do usufruto convencional, na forma de retenção, ou seja, aquele que decorre de ato jurídico inter vivos que se aperfeiçoa quando o dono do bem, mediante contrato, cede a terceiros a nua propriedade, reservando para si o usufruto.

Para o deslinde da questão, necessário verificar as conseqüências jurídicas advindas do fenômeno morte em ambos os pólos do contrato de doação com reserva de usufruto, de sorte que, a partir de uma compreensão plena de todas suas matizes, se possa extrair as conclusões tributárias pertinentes. Apreciemos, inicialmente, o caso do ponto de vista do casal doador, que lhe reservou o usufruto do bem doado. O Código Civil estabelece:

Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:

I - pela renúncia ou morte do usufrutuário;

Art. 1.411. Constituído o usufruto em favor de duas ou mais pessoas, extinguir-se-á a parte em relação a cada uma das que falecerem, salvo se, por estipulação expressa, o quinhão desses couber ao sobrevivente.

Importante salientar a necessária previsão do direito de acrescer na instituição do usufruto por ocasião da averbação nos registros públicos, já que a regra geral não é a a transmissibilidade, mas sim sua extinção. Tal afirmação tem respaldo na análise feita pelo STJ no Agravo de Instrumento 25522, cuja decisão possui a seguinte ementa: “Tendo afirmado o Acórdão recorrido que a escritura de instituição do usufruto confere o direito de acrescer, não há falar em ofensa ao art. 740 do Código Civil.” (DJ 26/10/1961, p. 2388). Nota: o art. 740 do Código Civil de 1916 corresponde ao art. 1.411 do Novo Código Civil.

No entender deste Setor, para que haja direito de acrescer, ou seja, para que a parte do usufruto do morto acresça aos direitos reais do cônjuge sobrevivente, deve constar, clara e expressamente do ato inter vivos, que o evento morte não constitua resolução do usufruto, pois com a morte de cada usufrutuário, a propriedade vai se consolidando gradativamente na pessoa do donatário (nu proprietário), nos termos da parte primeira do art. 1.411 do CC.

Note-se que o dispositivo legal estabelece como regra a constituição do usufruto em favor de “pessoas”, podendo tais pessoas, naturalmente, comporem um casal. Nestes casos, havendo no ato jurídico previsão de transferência do quinhão ao cônjuge sobrevivente, obstar-se-á a extinção parcial do usufruto em relação a pessoa do cônjuge falecido.

Como visto, o usufruto constitui direito real e temporário de usar e fruir coisa alheia (porquanto doada a terceiros), e, no caso questionado, é exercido simultaneamente pelo casal. Se foi previamente avençada a transferência do usufruto ao cônjuge sobrevivente, estar-se-á diante do direito de acrescer e não de uma extinção parcial ou total do usufruto.

Oportuno verificar as hipóteses de incidência do imposto estadual para o caso da doação com reserva de usufruto:

Art. 14. Nas doações com reserva do usufruto ou na sua instituição gratuita a favor de terceiros, o valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habitação, vitalício e temporários, será igual à metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante à sua propriedade separada daqueles direitos.

§ 1º À cessão e à extinção de usufruto aplicam-se as normas relativas à sua instituição.

§ 2º Quando houver pluralidade de usufrutuários e proprietários, o valor do imposto será proporcional a parte conferida a cada usufrutuário ou ao proprietário.

Da análise do dispositivo legal, infere-se que, na doação com reserva de usufruto, a tributação recairá sobre a metade do valor dos bens, sendo a outra metade postergada para o momento em que ocorrer a cessão ou extinção do usufruto.

Note-se que não há expressa previsão legal de tributação no direito de acrescer. Entretanto, o art. 3º, da Lei nº 8.927/88 estabelece que para efeito desta lei equipara-se à doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou resolva transmissão de quaisquer bens ou direitos, tais como a renúncia, a desistência e a cessão. Este é o cerne legal onde repousa a dúvida da consulente.

O hipotético contrato de doação com reserva de usufruto que delineou a consulente, previa que o direito real sobre bens de terceiros passaria para o cônjuge sobrevivente. O evento morte para a consulente constitui a materialização de fato que importa transmissão deste direito. Infere-se dessa análise que o usufruto passaria de simultâneo para singular, situação onde se verificaria, em tese, a transmissão causa mortis dos direitos do usufruto ao cônjuge sobrevivente. Entretanto, a doutrina e a jurisprudência não compartilham desta conclusão.

ADELMIRO REZENDE DANTAS JÚNIOR (Comentário ao código civil brasileiro. Do direito das coisas. Vol. XIII. Forense, p. 37) esclarece:

"O direito real de usufruto não se transmite por morte. Nas legislações que o permitem é denominado usufruto sucessivo. No direito pátrio faculta-se o usufruto simultâneo, ou seja, aquele estabelecido ou instituído a favor de duas ou mais pessoas, conjuntamente, os co-usufrutuários. A regra geral é a da extinção do usufruto quando do falecimento de cada uma delas, consolidando-se parcialmente o direito de propriedade na pessoa do nu-proprietário, até que se torne integral, quando do passamento da última delas.

Todavia, por exceção, o título constitutivo poderá determinar direito de acrescer, de forma que o quinhão do falecido ou falecidos venha acrescer o do sobrevivente, ou sobreviventes. Também está nítido o caráter assistencial do usufruto, instituído a favor de um grupo."

A Sétima Câmara Cível do TJRS, no julgamento da Apelação nº 70011963121/2005, assim se posicionou:

“O ato solene de doação por escritura pública é ato bilateral, pressupõe manifestação de vontades e concordância entre as partes, mormente quando há restrição – como a cláusula de usufruto vitalício com direito de acrescer. Não se trata de disposição causa mortis, envolvendo ato de última vontade a reger-se pelo direito sucessório, mas de direito contratual, envolvendo partes maiores e capazes, onde sequer se ventilou qualquer vício de consentimento.”

Finalizam os juízes naquele aresto com o entendimento de que não havia redução do usufruto com a morte de um dos cônjuges, o que implica dizer que este subsiste na pessoa do sobrevivente, sem se verificar qualquer fenômeno equiparado à doação, a que se refere o art. 3º, da Lei nº 8.927/88, anteriormente transcrito.

MARIA HELENA DINIZ, reportando-se aos ensinamentos de ORLANDO GOMES, diz que “a função econômica do usufruto é assegurar a certas pessoas meios de subsistência, tendo, inclusive, finalidade alimentar e assistencial, razão por que se restringe, em regra, às relações familiares.” (Curso de Direito Civil Brasileiro. 4º Volume. Direito das Coisas. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 373).

Uma vez instituído o usufruto, impõe-se necessário aguardar sua extinção, quer total ou parcial (posto que jamais poderá ser perpétuo), dependendo do número de beneficiários. Melhor dizendo, para que a Fazenda Pública exerça sua competência tributária ativa em arrecadar o saldo do tributo devido após a instituição do usufruto com cláusula de direito de acrescer, deverá aguardar a ocorrência de um dos eventos listados pelo art. 1.410 do CCB, a saber:

Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:

I - pela renúncia ou morte do usufrutuário; II - pelo termo de sua duração;

III - pela extinção da pessoa jurídica, em favor de quem o usufruto foi constituído, ou, se ela perdurar, pelo decurso de trinta anos da data em que se começou a exercer;

IV - pela cessação do motivo de que se origina;

V - pela destruição da coisa, guardadas as disposições dos arts. 1.407, 1.408, 2ª parte, e 1.409;

VI - pela consolidação;

VII - por culpa do usufrutuário, quando aliena, deteriora, ou deixa arruinar os bens, não lhes acudindo com os reparos de conservação, ou quando, no usufruto de títulos de crédito, não dá às importâncias recebidas a aplicação prevista no parágrafo único do art. 1.395;

VIII - Pelo não uso, ou não fruição, da coisa em que o usufruto recai (arts. 1.390 e 1.399).

Respondidos os questionamentos do ponto de vista dos doadores usufrutuários, passa-se à análise do direito dos donatários ou nu proprietários.

Diz o Código Civil Brasileiro:

Art. 551. Salvo declaração em contrário, a doação em comum a mais de uma pessoa entende-se distribuída entre elas por igual.

Parágrafo único. Se os donatários, em tal caso, forem marido e mulher, subsistirá na totalidade a doação para o cônjuge sobrevivo.

Segundo o Dicionário Aurélio, subsistir significa existir na sua substância; existir individualmente; estar em vigor; conservar a sua força ou ação. A vontade presumida do doador era de que a nua propriedade fosse utilizada em benefício comum do casal donatário, vontade essa que, como visto, somente se modificaria mediante declaração expressa de reversão (CC, art. 547).

O direito de acrescer também se faz presente no âmbito dos cônjuges nu proprietários, só que sua previsão decorre de lei, não da vontade das partes. Assim como no usufruto, não há sucessão hereditária, pois a doação “subsistirá” - preceitua a lei, isto é, manter-se-á, conservada sua força, na pessoa do cônjuge supérstite. A parte do cônjuge morto não se transmite ao sobrevivo, mas subsiste integralmente na sua pessoa.

RICARDO FIUZA diz que “No caso dos donatários casados entre si, há uma perfeita mutualidade legal para o direito de acrescer; o cônjuge sobrevivo assume, por direito exclusivo, em substituição, a proporção igualitária do outro que faleceu, subsistindo a totalidade da doação em seu favor, não passando o bem aos herdeiros necessários.” (FIUZA, Ricardo. Novo Código Civil Comentado. 1ª ed., 9ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2003).

CÉSAR FIUZA é ainda mais enfático, ao lecionar que “Se marido e mulher são donatários, morrendo um deles, a doação fica integralmente com o viúvo, que não terá que dividi-la com os herdeiros do morto. É o chamado direito de acrescer.” (FIUZA, César. Direito Civil: Curso Completo. 7ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 409).

Trata-se de fato sui generis, salientado pelo registrador de imóveis ADEMAR FIORANELLI, titular do 7º Ofício de Registro de Imóveis da Capital de São Paulo, em seu livro Direito Registral Imobiliário, que assim se manifestou:

“Trata-se de dispositivo dificilmente aplicado e observado não só pelos Advogados, como também pelos Juízes das varas por onde se processam os inventários, não sendo raro ver-se, na prática, a apresentação aos Cartórios de Registro de Imóveis, para a formalização dos atos, cartas de sentenças e formais de partilha, nos quais foram arrolados e partilhados bens oriundos de ato gracioso (doação), quando, pela regra expressa e de clareza evidente, o imóvel originário de doação estaria excluído do acervo hereditário, por ter acrescido à época do falecimento do donatário, se casado no regime da comunhão de bens, a quota ao cônjuge sobrevivo.” (FIORANELLI, Ademar. Direito registral imobiliário. Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris, 2001)

É de se ressaltar, no entanto, que, para reconhecimento da existência do direito de acrescer, pouco importa o regime de bens adotado pelos donatários no casamento, pois o que se pretende preservar é a vontade do doador e não a opção pelo regime de bens feita pelo casal. A afirmação é mais patente nos casos de separação judicial, já que o parágrafo único do art. 551 do Código Civil determina que a doação subsistirá na totalidade ao cônjuge sobrevivo, não comportando, no direito de acrescer, qualquer outra modalidade de dissolução da união conjugal, que não seja o evento morte.

A partir da análise das hipóteses elencadas e da legislação correspondente, extrai-se três conclusões no plano do Direito Tributário:

1) se o direito de acrescer está previsto expressamente no ato que institui o usufruto, não há fato gerador do ITCMD por ocasião da morte de um dos cônjuges usufrutuários, porquanto persistente o direito real na pessoa do cônjuge sobrevivente (CC, art. 1.411).

2) morrendo um dos usufrutuários doadores, inexistindo cláusula prevendo o direito de acrescer, haverá extinção parcial do usufruto (CC, art. 1.410, I), hipótese que caracteriza a ocorrência do fato gerador do ITCMD, nos termos do art. 1º, II c/c art. 14, § 1º, da Lei nº 8.927/88, porquanto os direitos de uso e gozo consolidar-se-ão gradativamente na pessoa do donatário, atingindo sua plenitude por ocasião da morte do último usufrutuário.

3) o direito de acrescer do nu proprietário (cônjuge sobrevivente) decorre de expressa previsão de lei (CC, art. 551, parágrafo único), devendo, portanto, ser considerada não escrita disposição contratual que eventualmente o preveja ou o afaste, à exceção da hipótese de reversão prevista pelo art. 547 do CC. Assim como no usufruto, o direito legal de acrescer conserva seu vigor na pessoa do cônjuge sobrevivente, não se verificando, no entanto, fato que autorize a tributação pelo imposto estadual.

Para averbar o fato morte, recomenda-se a exibição da certidão de óbito no correspondente registro de imóveis, objetivando a atualização dos dados do titular do bem (sobrevivente), sendo certo que a competência decisória in casu pertence legalmente ao Oficial de Registros Públicos, preservada a exigência do tributo no caso resumido no item 3.

Do que se examina, conclui-se que o direito de acrescer está fora do campo de incidência do ITCMD, estando EQUIVOCADO o entendimento externado pela consulente.