I - RELATÓRIO

(...), formula a presente consulta quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária relativo ao artigo 7º, inciso XXV, alíneas “l” e “m”, do Anexo IX, do Decreto nº 4.852/97 - Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE.

Esclarece que é estabelecimento filial, e se dedica à “fabricação de alimentos para animais” adquirindo, de produtores locais pessoas jurídicas, grandes quantidades de insumos, como milho, farelo de soja, farelo de casca de soja, entre outros, resultando em ração para alimentar aves e suínos.

Acrescenta que usufrui da isenção disposta no artigo 7º, do Anexo XI, do RCTE, citado acima, e tem grande capacidade de armazenamento no estabelecimento, que reflete em poder de negociação para aquisição dos insumos.

Como consequência desse “grande poder de armazenagem e negociação da Consulente”, pretende enviar esses insumos adquiridos para filiais localizadas fora do Estado de Goiás, fazendo transferências interestaduais, para a fabricação exclusiva de ração.

Alega que essa transferência interestadual será sem incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, por força da Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça – STJ, que, inclusive, está refletida em norma individual e concreta em liminar concedida no processo de mandado de segurança nº 5132054.30.2018.8.09.0051, em andamento na 3ª Vara da Fazenda Pública Estadual em Goiânia. Que esta decisão “basicamente, autoriza a remessa de insumos do estabelecimento da Consulente (Goiás), em operação interestadual, para outros estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, sob o argumento de que se trata de mera circulação física de insumos...”

Infere que o artigo 7º, inciso XXV, “l” e “m”, do Anexo IX, do RCTE, “é claro ao prescrever que há isenção interna nas saídas de determinados insumos agropecuários se, e somente se, destinados à fabricação de alimentos para animais”.

A dúvida, segunda a Consulente, consiste em saber se a isenção interna permanece, caso haja uma transferência interestadual subsequente “sem a incidência do ICMS” para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, “exclusivamente para produção de ração para aves e suínos”. Entende que o fato de haver uma transferência interestadual subsequente dos insumos aqui adquiridos, para estabelecimento da mesma pessoa jurídica, “não contraria a norma de isenção para as saídas internas (entre produtor e indústria goiana)”. Ou seja, os insumos ingressam “formal e fisicamente” no estabelecimento da Consulente, sendo depois transferidos para estabelecimentos industriais de outros Estados, do mesmo contribuinte.

Acresce, ainda, que o Anexo IX, no artigo 7º, incisos citados, “em momento algum” exige que a industrialização se dê em território goiano. O contrário, afirma, que “tais produtos sejam destinados à alimentação animal”.

Cita o artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre interpretação literal no caso de isenção, deduzindo que a literalidade não é obstáculo para a fruição do benefício citado, e pareceres desta Gerência em situações similares.

Por fim indaga:

1- Se está correta sua interpretação “no sentido de que o fato de haver uma saída interestadual subsequente, para estabelecimento da mesma pessoa jurídica e fabricação de alimentos para animais, não contraria a norma de isenção para as saídas internas, extraída do artigo 7º, inciso XXV, letras “L” e “M”, do RICMS/GO, sobretudo pelo fato de que os insumos ingressarão, formal e fisicamente, no estabelecimento local da Consulente, em Goiás,  sendo transferidos somente numa segunda etapa da operação, para estabelecimentos industriais de outros estados”.

2- Em caso de resposta positiva, “confirmar se há manutenção dos benefícios contidos no artigo 7º, inciso XXV, letras “L” e “M”, Anexo IX, do RICMS/GO, na operação entre produtor rural e estabelecimento Consulente, ambos localizados no Estado de Goiás, envolvendo insumos destinados à fabricação de alimentos para animais, mesmo diante de uma saída interestadual subsequente, para outros estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, também para produção de ração animal, lembrando que esta segunda etapa da operação está amparada pela não incidência do ICMS, nos termos da decisão proferida nos autos do Processo nº 5132054.30.2018.8.09.0051, em trâmite pela 3ª Vara da Fazenda Pública Estadual da Comarca de Goiânia”.

II – FUNDAMENTAÇÃO

Tem-se, nos seguintes artigos da Constituição Federal, a base para instituição dos tributos, em especial o ICMS:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

(...)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

Já o artigo 146, define:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.

A Lei Complementar nº 87/96 surge para definir o novo ICMS, em substituição ao antigo ICM:

“Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(..)

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente”.

Por sua vez, a Lei nº 11.651/91, Código Tributário do Estado de Goiás – CTE, dispõe que o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações – ICMS é o tributo que incide sobre essas operações e prestações, ainda que se iniciem no exterior.

“Art. 11. O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias;

(...)

Art. 12. Para os efeitos da legislação tributária:

I - operação de circulação de mercadorias corresponde aos fatos econômicos, juridicamente relevados pela lei tributária, concernentes às etapas dos processos de extração, geração, produção e distribuição de mercadorias com o objetivo de consumo ou de utilização em outros processos da mesma natureza, inclusive na prestação de serviços;

II - considera-se:

a) mercadoria qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive produtos naturais, semoventes e energia elétrica, extraído, gerado, produzido ou adquirido com objetivo de mercancia;

b) industrialização qualquer processo que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento;

(...)

Art. 13. Ocorre o fato gerador do imposto, no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Do exposto acima, vemos que o CTE define como fato gerador do ICMS as operações relativas à circulação de mercadoria. Operações entendidas como os fatos econômicos que possuem relação jurídica determinada pela lei tributária e dizem respeito a todas as etapas do processo produtivo, tais como produção, comercialização, utilização ou mesmo consumo.

No caso aqui apreciado, vemos que a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte deste Estado, tanto nas operações internas quanto interestaduais, é fato gerador do ICMS. Tanto é assim que o RCTE reforça esta premissa, prescrevendo:

“Art. 2º Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - é o tributo que incide sobre a operação de circulação de mercadoria e sobre as prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a operação e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

Art. 11. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado neste ou em outro Estado, pertencente à mesma pessoa natural ou jurídica, a base de cálculo do imposto é o (Lei nº 11.651/91, art. 17):

I - valor correspondente à entrada mais recente da referida espécie da mercadoria;

II - custo de produção da mercadoria;

III - preço corrente da mercadoria, no mercado atacadista do estabelecimento remetente, quando se tratar de mercadoria não industrializada”.

A legislação dispõe sobre a instituição do tributo, a ocorrência do seu fato gerador, sua base de cálculo, etc, e, depois de verificadas todas as prescrições legais sobre a incidência do ICMS, faz-se o lançamento do imposto, gerando o crédito tributário correspondente.

Acontece que a lei também prevê casos de exclusão do crédito tributário, como o da isenção, incluída no CTE, no rol dos benefícios fiscais, a seguir:

“Art. 39. Entende-se como benefício fiscal o subsídio concedido pelo Estado, na forma de renúncia total ou parcial de sua receita decorrente do imposto, relacionado com incentivo em futuras operações ou prestações nas atividades por ele estimuladas.

Art. 40. Os benefícios fiscais, com base no ICMS, são exclusivamente os previstos nesta Seção e são concedidos ou revogados mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição da República.

Art. 41. São os benefícios fiscais:

I - a isenção”.

Cabe lembrar que o artigo 13, inciso I, do CTE reproduz o determinado no artigo 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87 de 13/09/1996 (Lei Kandir).

Já no RCTE, em seu Anexo IX, encontramos as diversas disposições sobre isenção do ICMS, quando trata das regras aplicáveis a benefício fiscal:

"Art. 1º Os benefícios fiscais, a que se referem os arts. 83 e 84 deste regulamento, são disciplinados pelas normas contidas neste anexo.

§ 1º A utilização dos benefícios fiscais previstos neste anexo, cuja concessão tenha sido autorizada por lei estadual, fica condicionada a que o sujeito passivo: (Redação acrescida pelo Decreto nº 6.769 - vigência: 01.08.08)

I - esteja adimplente com o ICMS relativo à obrigação tributária cujo pagamento deva ocorrer no mês correspondente à referida utilização; (Redação acrescida pelo Decreto nº 6.769 - vigência: 01.08.08)

II - não possua crédito tributário inscrito em dívida ativa. (Redação acrescida pelo Decreto nº 6.769 - vigência: 01.08.08)”.

O Anexo IX do RCTE trata dos casos de isenção concedida por tempo determinado no artigo 7º, devendo-se ficar atento ao seu § 1º, quanto ao prazo estipulado para sua vigência, como segue:

“Art. 7º São isentos de ICMS, observado o § 1º quanto ao término de vigência do benefício:

(...)

XXV - a saída interna com os seguintes insumos agropecuários, aplicando-se, também, a isenção quando os insumos forem destinados à utilização na apicultura, aqüicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura e sericicultura (Convênio ICMS 100/97, cláusula terceira e § 5º da cláusula primeira):

NOTA: Benefício concedido até 30.04.19

(...)

l) farelo e torta de soja ou de canola, casca e farelo de cascas de soja e de canola, quando destinados à alimentação animal ou ao emprego na fabricação de ração animal (Convênio ICMS 100/97, cláusula segunda, I);

m) milho, exceto o verde, quando destinado a produtor, a cooperativa de produtores, a indústria de ração animal ou a órgão oficial de fomento e desenvolvimento agropecuário vinculado ao Estado de Goiás (Convênio ICMS 100/97, cláusula segunda, II)”. (n.g.)

Como visto, a isenção, tratada na presente consulta, engloba as alíneas “l” e “m” do inciso XXV, do artigo 7º, no caso, farelo de soja, farelo de casca de soja (“l”), e milho (“m”), respectivamente, e foram introduzidas no referido inciso pela cláusula segunda do Convênio ICMS nº 100/97 (CONFAZ).

Temos, então, que são isentos de ICMS (benefício concedido até 30/04/19): a saída interna de farelo de soja, de farelo de casca de soja, desde que destinados à alimentação animal, ou quando utilizados na fabricação de ração animal.

No mesmo sentido está a saída interna de milho, exceto o verde, desde que destinado a produtor, à cooperativa de produtores, à indústria de ração animal ou a órgão oficial de fomento e desenvolvimento agropecuário vinculado ao Estado de Goiás.

Ressaltamos que a isenção aqui referida é condicionada à destinação que se dará às mercadorias mencionadas que, no caso da Consulente, será a fabricação de ração animal no Estado de Goiás. Daí há a isenção na saída interna. Se assim não ocorrer, não há que se falar em isenção.

A Consulente afirma que dada sua grande capacidade de armazenamento, pretende enviar essas mercadorias, ou insumos, para fabricação de ração animal em outro Estado.

Nesse sentido, essa transferência de insumos para outra unidade da Federação não está inserida no dispositivo que trata da isenção no inciso XXV, do art. 7º. O que somente é possível na saída interna.

A Consulente adquire os insumos internamente para fabricar ração animal neste Estado, usufruindo da isenção mencionada na saída interna. O fato da Consulente deixar de fabricar a ração em Goiás, e promover saída interestadual desses insumos, descaracteriza a condição imposta na legislação (destinação) para usufruir a isenção na saída interna do artigo 7º, inciso XXV, “l” e “m”.

Quanto à remessa dos insumos para outro Estado, fica evidente sua caracterização como operação interestadual, sendo, assim, tributada.

A alegação da Consulente que essa remessa dos insumos para outro Estado “será sem incidência do ICMS” com base na Súmula 166 do STJ, tem provocado bastante discussão. São diversos os posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais a favor e contra a aplicação da referida súmula. Entretanto, o entendimento que tem prevalecido é o de que a edição da Lei Complementar nº 87/96, após a formulação dessa súmula, dissipou as dúvidas sobre a questão.

Importante ressaltar que a Súmula 166 do STJ que diz: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”, foi editada após sucessivas questões de interpretação e aplicação das disposições do Decreto-Lei nº 406/68, ou seja, antes da entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96. Levando ao entendimento que não há fato gerador na transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

Porém, isto se dava quando da interpretação do imposto sobre circulação de mercadorias, na época ICM, disposta no decreto acima mencionado. Não havia ainda dispositivo legal que fosse similar ao encontrado a partir de 1996, como o definido no artigo 12, inciso I, da LC nº 87/96, vide comentário:

“Com a finalidade precípua de cumprir os ditames constitucionais de estabelecer os aspectos básicos do ICMS, fulcrados nos art. 146, inciso III e art. 155, §2º, inciso XII, todos da CF/88, foi editada a LC nº 87, de 13 de setembro de 1996 (DOU de 16/09/1996), com entrada em vigor prevista para o primeiro dia do segundo mês seguinte ao da sua publicação, isto é, a referida Lei Geral do ICMS passou hipoteticamente a incidir sobre os fatos geradores realizados a partir de 01/12/1996” (Ronaldo Raimundo Medeiros, em monografia do 7º Concurso Fenafisco, 2016, pag.50).

A vigência da Lei Complementar nº 87/96 tem sido forte fundamento para o afastamento da aplicação da Súmula 166, tendo em vista que a referida norma está em vigor, e não há, por parte de nenhum tribunal, declaração de inconstitucionalidade referente ao artigo 12 desta lei. Além disso, há prevalência nos julgados dos tribunais administrativos do país, no sentido do afastamento da aplicação da súmula em questão, atendendo, também, aos princípios da legalidade, da não cumulatividade, do pacto federativo, todos estampados na Constituição Federal.

Como se posiciona, por exemplo, Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro e Tributário, 2011, 18ª ed.), ao discorrer sobre a matéria em questão, ou seja, a transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte:

“Nesse fato gerador se consubstancia, portanto, a circulação econômica das mercadorias revestida obrigatoriamente de uma qualquer forma jurídica. Todo ato jurídico que implique circulação econômica de mercadoria, independentemente de sua categoria ou de sua natureza gratuita ou onerosa, será fato gerador do ICMS; da mesma forma as situações jurídicas que legitimem a circulação econômica, como, por exemplo, a situação do industrial e do comerciante que promovem as remessas de mercadorias de um para outro de seus estabelecimentos, bem como o auto consumo de mercadoria sem a sua circulação física para fora do estabelecimento, posto que para o ICMS é indiferente que haja, ou não, a transferência de domínio”.

Também:

“Em relação, especificamente, a questão da incidência do ICMS nas saídas por transferência de mercadorias, para a qual a Súmula nº 166 do STJ deveria estar tendo eficácia no CATE, entendemos, após a análise crítica dos fundamentos invocados nas decisões analisadas, por defensável a tese do seu afastamento parcial nos casos de operações de transferência de mercadorias ocorrerem entre estabelecimentos do mesmo titular, localizados em diferentes Estados da federação, conforme, inclusive, decidiu o próprio STJ no julgamento unânime proferido Segunda Turma no REsp nº 1109298/RS, realizado em 26/11/2011 (DJe de 25/05/2011), no qual se discutia a questão da base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais de mercadorias, cujo desfecho da controvérsia foi pela incidência de ICMS nas transferências interestaduais, com fulcro no art. 13, § 4º, da LC nº 87/96” (Ronaldo Raimundo Medeiros, em monografia do 7º Concurso Fenafisco, 2016, pag.87).

O Código Tributário Nacional prescreve no artigo 111, inciso II, que a interpretação da legislação deve ser literal, quando tratar de dispositivo sobre outorga de isenção, que é a matéria da presente consulta.

Outro ponto alegado pela Consulente sobre a “não incidência” das transferências de mercadoria para outro Estado, mencionado a decisão liminar proferida no processo nº 5132054.30.2018.8.09.0051, em curso na 3ª Vara da Fazenda Pública Estadual, esclarecemos que a referida decisão profere: “A impetrante adquire neste Estado diversos insumos (como farelo de casca e soja, farelo de soja, milho e ração, dentre outros) (Doc-2 – Notas Fiscais por amostragem) e, após submetê-los a processo de industrialização e transformação, promove a sua remessa para as filiais da empresa localizadas no Estado de Minas Gerais, onde serão utilizadas para a alimentação nos respectivos criadouros de aves”. (g.n.) Situação divergente da abarcada na consulta.

Do exposto, no caso abordado pela Consulente, temos que: há isenção do ICMS, nas saídas internas (dentro do Estado de Goiás), com os seguintes produtos agropecuários: farelo de soja, farelo de casca de soja, milho (exceto o verde), desde que destinados à produção de ração animal.

Por outro lado, se esses produtos não forem destinados à industrialização no Estado de Goiás, e transferidos para outra unidade da Federação, serão tributadas as operações interestaduais, e não será aplicável a isenção na operação interna, conforme determina a legislação em vigor.

III – CONCLUSÃO

Com base no exposto e, atendendo as demandas da Consulente, concluímos:

1- A interpretação da Consulente sobre o fato de haver uma transferência interestadual subsequente à entrada em seu estabelecimento de produtos agropecuários, no caso, farelo de soja, farelo de casca de soja e milho (exceto o verde), que deveriam ser destinados à fabricação de ração animal no Estado de Goiás, contraria o disposto no artigo 7º, inciso XXV, letras “l” e “m” do Anexo IX, do RCTE, tendo em vista que aqui se trata de uma isenção condicionada. A previsão legal determina que há isenção do ICMS nas saídas internas, desde que esses produtos sejam utilizados na produção de ração animal neste Estado.

2- Prejudicada.

É o parecer.

Goiânia, 05 de outubro de 2018.

JOMAR VILAR DE CARVALHO FILHO

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Aprovado:

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Gerente