I – RELATÓRIO

(...), formula consulta nos seguintes termos:

As empresas (...) exercem atividade sucroenergética, dentre elas podemos destacar, a produção de etanol e açúcar, decorrentes da atividade de cultivo da cana-de-açúcar em áreas de propriedade destas empresas ou em sistema de parceria agrícola.

Outros filiados também produzem o etanol, DDG e óleo comestível, através da industrialização do milho adquirido de terceiros.

Um dos principais insumos utilizados nas máquinas e equipamentos agrícolas e industriais, tanto para a produção da cana-de-açúcar como na do etanol, açúcar, DDG, óleo comestível, entre outros, é o óleo diesel e também o GLP.

É entendimento deste sindicato, que nas aquisições de óleo diesel / biodiesel e GLP / GLPGN utilizados como insumos na produção de cana-de-açúcar e de etanol, DDG e óleo de milho, o valor do ICMS recolhido nos valores de R$ 0,9456 e de R$ 1,2571, respectivamente, constituem crédito, nas aquisições realizadas a partir de 01/05/2023, conforme Convênio ICMS 199/2022, com vigência prorrogada pelo Convênio ICMS nº 12/2023.

Com base no exposto, (...) requer desta Secretaria da Fazenda a confirmação do seu entendimento em relação ao crédito do ICMS recolhido na modalidade “ad rem”, nas aquisições de óleo diesel / biodiesel e GLP / GLPGN.

II – FUNDAMENTAÇÃO

É cediço que o combustível utilizado como insumo na agroindústria confere crédito do ICMS ao contribuinte, observadas os devidos requisitos e limitações.

Tal assertiva encontra guarida na Instrução Normativa nº 990/10-GSF, de acordo com os seguintes dispositivos:

IN 990/10-GSF

Art. 4º Considera-se consumida no processo de industrialização a energia elétrica utilizada para:

I - efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto;

(...)

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, também, ao combustível cuja entrada no estabelecimento industrial seja para utilização ou emprego nas funções e processos referidos no inciso I do caput deste artigo.

§ 2º Não se considera consumido no processo de industrialização o combustível utilizado para o transporte:

I - da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou de armazenamento;

II - da matéria-prima do local de armazenamento até o local de início da linha de produção;

III - do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

Depreende-se da leitura dos dispositivos acima transcritos que o estabelecimento agroindustrial tem direito ao crédito do imposto relativo à aquisição de combustíveis cuja entrada no estabelecimento seja para utilização ou emprego no funcionamento de máquinas agrícolas, máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto.

Da detida análise do texto normativo depreende-se que não gera direito de creditamento o combustível utilizado para o transporte da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou armazenamento; utilizado para o transporte da matéria-prima do local do armazenamento até o local de início da linha de produção ou utilizado no transporte do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

Entretanto, com o advento da tributação por monofasia dos combustíveis, mediante utilização de alíquota ad rem, essa regra anterior de apropriação de créditos de combustíveis, tal como se encontra prevista na IN 990/10-GSF, passou necessariamente a ser interpretada em harmonia com a nova disciplina para essas mercadorias, conforme Convênio ICMS 199/22, Convênio ICMS 15/23 e Convênio ICMS 26/23. A propósito da apropriação de créditos de combustíveis tributados à alíquota ad rem (monofasia), veja-se a limitação imposta pela cláusula primeira do Convênio ICMS 26/23, transcrita a seguir:

CONVÊNIO ICMS Nº 26, DE 14 DE ABRIL DE 2023:

Cláusula primeira Os Estados e o Distrito Federal acordam em reconhecer o direito ao creditamento, observados os termos previstos nos arts. 19, 20, 21 e 23 da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, e nas legislações estaduais e distrital, do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, cobrado na forma da Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, em relação às aquisições de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN utilizados como insumo pelo sujeito passivo do imposto desde que não seja:

I – um dos contribuintes relacionados na cláusula terceira do Convênio ICMS nº 199/22 ou do Convênio ICMS nº 15/23;

II – importador de combustíveis;

III - distribuidor de combustíveis;

IV - transportador revendedor retalhista (TRR).

Inicialmente, cabe pontuar que o regime monofásico, também conhecido como tributação monofásica ou concentrada, consiste em aplicar uma única vez o tributo devido em toda cadeia de um produto ou serviço, com alíquotas uniformes em âmbito nacional.

No regime monofásico, a carga tributária é concentrada em uma única fase do ciclo produtivo e, portanto, suportada por um único contribuinte, não havendo, nesse sistema, que se invocar a aplicação do princípio da não cumulatividade, próprio do regime plurifásico.

Por outro lado, a cláusula primeira do Convênio nº 26/23 reconheceu o direito ao crédito do ICMS relativo às aquisições de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN a serem utilizados como insumo pelo sujeito passivo, exceto para: os contribuintes relacionados na cláusula terceira do Convênio ICMS nº 199/22 ou do Convênio ICMS nº 15/23, o importador ou distribuidor de combustíveis e o transportador revendedor retalhista (TRR).

Para efeito de esclarecimento, transcrevemos a aludida cláusula terceira dos mencionados convênios ICMS 199/22 e 15/23. Veja-se:

Cláusula terceira São contribuintes do imposto de que trata este convênio, nos termos da Lei Complementar nº 192/22:

I - o produtor nacional de biocombustíveis;

II - a refinaria de petróleo e suas bases;

III - a CPQ;

IV - a UPGN;

V - o formulador de combustíveis; e

VI - o importador.

Parágrafo único. O disposto nesta cláusula também se aplica ao distribuidor de combustíveis em suas operações como importador.

Verifica-se da leitura dos citados convênios, que o produtor nacional de biocombustíveis não tem direito ao crédito do ICMS correspondente à entrada combustíveis sob tributação monofásica, conforme cláusula terceira, inciso I, dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23. Isso, entretanto, deve ser interpretado em relação à produção do biocombustível (no caso, etanol anidro combustível), porque em relação aos demais produtos (açúcar, óleos comestíveis, DDG, etanol hidratado), subsiste o respectivo crédito desses combustíveis (Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN) adquiridos para utilização como insumo.

Também, observa-se da referida cláusula primeira do Convênio ICMS 26/23, que o biodiesel não foi mencionado como combustível ao qual se reconheceu o direito ao crédito do ICMS nas entradas em estabelecimentos para ser utilizado como insumo na industrialização.

Assim, a aquisição de biodiesel, por não se encontrar listado na cláusula primeira do Convênio nº 26/23, não gera direito a crédito do ICMS, ainda que adquirido para ser empregado como insumo pela consulente.

Por outro lado, nos termos da legislação hodiernamente em vigor, que passou a tributar tais produtos com a alíquota ad rem, impõe-se a observância da nova fórmula de cálculo para o crédito do ICMS incidente na Gasolina C, no Óleo Diesel B, no GLP e no GLGN.

Nesse ponto da explanação, insta chamar a atenção para o fato de que o caso concreto exige análise sob a ótica da previsão legal de aplicação da integração da legislação tributária pela analogia, face a ausência de preceito normativo expresso, a qual encontra previsão no art. 108 da Lei nº 5.172/66 - CTN, a seguir transcrito:

Código Tributário Nacional - CTN

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

(...)

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

A doutrina conceitua a analogia como sendo “a transposição de uma regra, dada na lei para a hipótese legal (A), ou para várias hipóteses semelhantes, numa outra hipótese B, não regulada na lei, ´semelhante´ àquela”.

A analogia é forma de integração da legislação, na medida em que há um vazio legislativo que precisa ser preenchido, diferentemente da interpretação, que consiste em estabelecer o significado e alcance de uma norma existente.

É preciso atentar, antes de tudo, que a situação concreta em que não há previsão legislativa seja semelhante, em linhas gerais, à hipótese normativa a ser aplicada, por analogia, àquela situação concreta.

Semelhança não quer dizer igualdade, posto que se assim fosse, a situação concreta já estaria normatizada, mas que seja muito parecida, sendo que as diferenças não sejam tamanhas a ponto de inviabilizar a integração.

No presente caso, verifica-se que a situação concreta posta à consulta se assemelha muito às disposições regulamentares do art. 2º da Instrução Normativa nº 1.125/12-GSF, abaixo transcrito, que trata da fórmula de cálculo do crédito do ICMS sobre combustíveis, com a nova tributação com alíquota ad rem, especificamente para a prestação de serviço de transporte, que ora vamos utilizar também no cálculo do ICMS sobre combustíveis para a agroindústria. Veja-se a seguir a fórmula mencionada:

IN 1.125/12-GSF

Art. 2º O valor do crédito de ICMS correspondente à aquisição de combustível deve ser obtido por meio da multiplicação da quantidade de combustível adquirida pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Levando-se em consideração as disposições pertinentes da Instrução Normativa nº 990/10-GSF, retrotranscritas, e agregando-se a fórmula prescrita no art. 2º da Instrução Normativa nº 1.125/12-GSF, concluímos a seguinte interpretação quanto ao crédito de combustível (Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN) passível de utilização no processo agroindustrial:

- O valor do crédito de ICMS será o correspondente à multiplicação da quantidade de combustível utilizado ou empregado no funcionamento de máquinas agrícolas, máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto, pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF e pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Acrescentamos que não gera direito ao creditamento o combustível utilizado para o transporte da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou armazenamento; utilizado para o transporte da matéria-prima do local do armazenamento até o local de início da linha de produção ou utilizado no transporte do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

Entretanto, importante enfatizar que o creditamente tem um contraponto, que consiste na necessidade de estorno de créditos quando a operação subsequente for de saída de produto com isenção, redução da base de cálculo ou não incidência, sem manutenção de créditos, ou tributação monofásica.

Assim, embora a agroindústria tenha direito ao creditamento do combustível (Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN) utilizado como insumo na produção agroindustrial, não se pode olvidar que se o produto resultante da agroindustrialização for produto contemplado com isenção, redução da base de cálculo ou não incidência, em que a legislação tributária não estabeleça a manutenção de créditos, ou se for produto com tributação monofásica, como no caso do etanol anidro combustível, o contribuinte deverá proceder ao final de cada período de saída desse produto (EAC) o estorno proporcional dos créditos relativos às entradas de mercadorias ou aquisições de serviços.

Notadamente no setor da agroindústria de cana-de-açúcar e milho, com consequente produção de etanol, açúcar, DDG ou óleo comestível, haverá a necessidade de o contribuinte estornar, proporcionalmente, em sua escrita fiscal, os créditos apropriados na entrada de combustíveis e outros insumos ou aquisição de serviços, visto que a saída do etanol anidro combustível está sujeita à tributação monofásica.

No tocante à tributação monofásica do etanol na saída do estabelecimento agroindustrial, o anterior creditamento relativo à entrada de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN, deverá sofrer o estorno proporcional à saída de etanol anidro combustível em relação às saídas totais da agroindústria, conforme prevê a Cláusula Décima Sétima do Convênio ICMS 15/2023, que trata da tributação monofásica do etanol. Veja-se:

Convênio ICMS 15/2023:

CAPÍTULO VI - DA IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO NO REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA

Cláusula décima sétima Em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de Gasolina A e EAC qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos.

Portanto, a entrada de combustível (Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN) utilizado como insumo na produção de etanol, açúcar, DDG e óleo comestível, conforme se trate de industrialização de cana-de-açúcar ou milho, gerará direito ao crédito do ICMS, que ficará, contudo, sujeito ao estorno proporcional às saídas de etanol anidro combustível do estabelecimento do contribuinte.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir respondendo objetivamente ao questionamento formulado na exordial que deve a Consulente levar em consideração as disposições pertinentes da Instrução Normativa nº 990/10-GSF, retrotranscritas, e agregando-se a fórmula prescrita no art. 2º da Instrução Normativa nº 1.125/12-GSF, concluindo-se o seguinte quanto ao crédito de combustível (Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN) passível de utilização no processo agroindustrial:

- O valor do crédito de ICMS será o correspondente à multiplicação da quantidade de combustível utilizado ou empregado no funcionamento de máquinas agrícolas, máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto, pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF e pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Acrescentamos que não gera direito ao creditamento o combustível utilizado para o transporte da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou armazenamento; utilizado para o transporte da matéria-prima do local do armazenamento até o local de início da linha de produção ou utilizado no transporte do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

Quanto à tributação monofásica do etanol na saída do estabelecimento agroindustrial, o anterior creditamento relativo à entrada de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN, bem como outras entradas de mercadorias ou aquisições de serviço, deverá sofrer o estorno proporcional à saída de etanol anidro combustível em relação às saídas totais da agroindústria, conforme prevê a Cláusula Décima Sétima do Convênio ICMS 15/2023, que trata da tributação monofásica do etanol, abaixo transcrita:

Convênio ICMS 15/2023:

CAPÍTULO VI - DA IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO NO REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA

Cláusula décima sétima Em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de Gasolina A e EAC qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos.

Portanto, a entrada de combustível (Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN) utilizado como insumo na produção de etanol, açúcar, DDG e óleo comestível, conforme se trate de industrialização de cana-de-açúcar ou milho, gerará direito ao crédito do ICMS, conforme fórmula exposta neste parecer, que, entretanto, ficará sujeito ao estorno proporcional relativamente às saídas de etanol anidro combustível do estabelecimento do contribuinte.

Reafirmamos que o biodiesel não confere crédito de ICMS, por não se encontrar listado na cláusula primeira do Convênio ICMS 26/23.

Por derradeiro, sugerimos ao Superintendente de Política Tributária a revogação do PARECER ECONOMIA/GEOT-15962 Nº 158/2023 e do DESPACHO Nº 480/2023/ECONOMIA/SPT-15956, e que seja a consulente notificada para que passe a adotar a orientação deduzida no presente opinativo.

É o parecer.

GOIANIA, 04 de setembro de 2023.

DAVID FERNANDES DE CARVALHO

Auditor-Fiscal da Receita Estadual