I - RELATÓRIO

(...), solicita esclarecimentos acerca da apropriação do crédito do ICMS relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento e da utilização, na condição de atacadista, do benefício previsto no art. 11, III do Anexo IX do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário Estadual – RCTE-GO.

Informa que exerce a atividade industrial de abate de gado bovino, sempre focado na aquisição de animais dentro do território goiano. Todavia, foi convidado a fazer contrato de parceria com um fornecedor, que propõe abater o gado em outro frigorífico, fazer a desossa e vender ao consulente para colocação da mercadoria no Estado de São Paulo, vez que tal fornecedor não tem a clientela e tampouco a logística para revenda.

Referencia o Parecer nº 007/2018-GEOT que consigna o entendimento de que o direito à apropriação de crédito de ICMS referente à entrada de energia elétrica no estabelecimento industrial independe da existência de medidor de energia exclusivo para o setor de industrialização, bastando que seja comprovada efetivamente, no faturamento, que a atividade preponderante da empresa é a industrial.

Acrescenta que, como tem a atividade empresarial preponderante “Frigorífico – abate de bovinos”, entre outras atividades insertas no Contrato Social, existe dúvida se é comercial a operação descrita abaixo:

1- o fornecedor vende ao Consulente, emite nota fiscal com o CFOP 5.101; CST 000 e alíquota de 12%;

2- o Consulente apropria o crédito na escrita fiscal, com o CFOP 1.102;

3- na saída interestadual, emite nota fiscal de revenda, embutindo sua margem de lucratividade, com o CFOP 6.102; CST 000 e alíquota de 12%;

4- apesar da preponderância das operações de saídas no CFOP 6.101 e 5.101 (industrialização própria), a operação objeto da consulta é comercial no CFOP 6.102; CST 000.

Por todo o exposto, indaga:

1) Pode aplicar o Parecer nº 007/2018-GEOT, aproveitando também o crédito da energia elétrica na proporção das operações com o CFOP 6.102 e 5.102?

2) Pode, cumulativamente, utilizar o benefício previsto no art. 11, III do Anexo IX do RCTE-GO, na condição de atacadista?

II - FUNDAMENTAÇÃO

O Parecer nº 007/2018-GEOT, a que alude o Consulente, encerra as seguintes considerações, transcritas na consulta:

“Lei Complementar 87/96, que dispõe sobre normas gerais referentes ao ICMS:

[...]

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

[...]

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

[...]

b) quando consumida no processo de industrialização; 

Lei 13.772/2000, que alterou a Lei 11.651/91, Código Tributário Estadual:

[...]

Art. 2º O direito à apropriação do crédito do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação -ICMS, previsto na Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, Código Tributário do Estado de Goiás -CTE-, durante o período de 1º de janeiro de 2001 até 31 de dezembro de 2019, fica limitado às seguintes situações:

I - se relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento quando:

[...]

b) for consumida no processo de industrialização;

Nota-se que, de acordo com os dispositivos citados acima, o crédito de ICMS decorrente da entrada de energia elétrica no estabelecimento somente pode ser aproveitado na proporção efetivamente consumida no processo de industrialização. Desta forma, logicamente, a energia elétrica utilizada em outros setores do estabelecimento industrial, do setor administrativo por exemplo, não dá direito ao referido crédito.

Assim, podemos concluir que para verificar o valor correto do crédito a ser apropriado, seria necessário que o contribuinte industrial instalasse um relógio medidor de energia elétrica específico/separado para o setor de produção de bens do estabelecimento.

Em que pese o entendimento acima, o legislador estadual ao regulamentar a Lei 13.772/2000, estabeleceu:

Decreto nº 4.852/97 – Regulamento do Código Tributário Estadual:

[...]

Art. 522. Somente dá direito ao crédito do ICMS:

[...]

II - relativamente à energia elétrica e ao serviço de comunicação, até o dia 31 de dezembro de 2019 (Lei nº 13.772/00, art. 2º):

a) a entrada de energia elétrica no estabelecimento, quando:

[...]

2. for utilizada por contribuinte enquadrado no código de atividade econômica de indústria;

Observa-se que o artigo 522, inciso II, alínea “a”, item “2”, do Decreto nº 4.852/97 (RCTE), ao estabelecer que o ICMS relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento constitui crédito quando esta ”for utilizada por contribuinte enquadrado no código de atividade econômica de indústria” vinculou o exercício do direito a este crédito à atividade industrial formalmente declarada perante o Cadastro de Contribuintes do Estado - CCE/GO, deixando de lado qualquer exigência no sentido de que o estabelecimento industrial possua relógio medidor de energia elétrica específico para o setor de industrialização.

Atualmente, no que tange a interpretação do dispositivo acima, o entendimento desta Gerência é de que não basta o contribuinte possuir cadastro industrial (exigência meramente formal), para fazer jus ao crédito, é necessário que efetivamente a atividade preponderante da empresa seja a industrial, ou seja, aquela em que, no faturamento da empresa, as receitas advindas do setor industrial (saídas/vendas de produtos industrializados) são preponderantes em relação às receitas dos demais setores.

III – CONCLUSÃO:

À vista do exposto, tendo em vista a Manifestação nº 002//2017-RML (fls.159 a 162), que foi favorável ao direito de apropriação dos créditos extemporâneos pleiteados e, posteriormente, a Manifestação nº 004/2017-RML(fls.169 a 178), que confirmou que a atividade preponderante da empresa requerente é a industrial, e, considerando ainda que, em relação ao direito de apropriação do crédito referente à entrada de energia elétrica no estabelecimento, não há nenhum dispositivo na Legislação Tributária Estadual que exija medidor de energia elétrica exclusivo para o setor de industrialização ou laudo técnico emitido por empresa especializada. Em resposta às questões 1 e 2, entendemos que a requerente tem o direito de se apropriar dos créditos extemporâneos de ICMS levantados pela auditoria.”

Registre-se que os arts. 2º da Lei nº 13.772/2000 e 522, II do RCTE-GO, citados no mencionado Parecer, sofreram alteração quanto à data limite para apropriação do ICMS decorrente da entrada de energia elétrica no estabelecimento, atualmente fixada em 31/12/2032.

De fato, o Decreto nº 5.416, de 26 de abril de 2001, regulamentou a Lei nº 13.772/2000 prescrevendo, a respeito dos créditos de que trata a presente consulta:

“Art. 3º Relativamente à energia elétrica e ao serviço de comunicação, até o dia 31 de dezembro de 2002, somente dá direito ao crédito do ICMS (Lei nº 13.772/00, art. 2º):

I - a entrada de energia elétrica no estabelecimento, quando:

a) for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) for utilizada por contribuinte enquadrado no código de atividade econômica de indústria;

c) houver operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;” (g.n.)

O regramento acima, consolidado no art. 522, II, “a”, 2 do RCTE-GO elege como uma das hipóteses que configuram direito ao crédito do ICMS relativo à entrada de energia elétrica o enquadramento do contribuinte no código de atividade econômica de indústria. Por óbvio, além da formalidade cadastral, o efetivo exercício da atividade industrial de forma preponderante deve ser comprovado, em face de situações constatadas pela fiscalização em que o contribuinte está inscrito no cadastro como indústria, todavia desenvolve total ou predominantemente a atividade comercial. O código de CNAE deve refletir a realidade do estabelecimento.

Como bem explicado no Parecer nº 007/2018-GEOT, “para fazer jus ao crédito, é necessário que efetivamente a atividade preponderante da empresa seja a industrial, ou seja, aquela em que, no faturamento da empresa, as receitas advindas do setor industrial (saídas/vendas de produtos industrializados) são preponderantes em relação às receitas dos demais setores.”

Conforme o Acórdão nº 01328/17, o Conselho Superior do Conselho Administrativo Tributário – CAT declarou improcedente auto de infração relativo à falta de estorno de crédito de ICMS relativo ao consumo de energia elétrica no estabelecimento, tanto proporcionalmente às saídas tributadas e exportadas em relação ao total das saídas, quanto em relação à energia não utilizada no processo industrial. Vale destacar parte da sustentação:

“Não obstante o direito garantido ao aproveitamento integral do crédito à energia elétrica, nos termos do Decreto nº 5.416,/01, o legislador reafirmou seu entendimento quando da edição do Decreto nº 5.885, de 30.12.03 ao acrescentar e regular a questão no RCTE (Decreto nº 4.852/97) no art. 522, que contribuinte enquadrado no código de atividade econômica de indústria tem o direito do aproveitamento integral ao crédito da energia elétrica.

Nesse raciocínio, a Fazenda Pública Estadual, no Parecer nº 1.214/2009-CPT, adotado pelo Superintendente da Receita Estadual da SEFAZ/GO, corrobora com o entendimento de que no caso de a empresa ser cadastrada no Código de Atividade Econômica de Indústria, ela detém o direito ao crédito integral da energia elétrica utilizada em seu estabelecimento, independente, portanto, é a exigência de emissão de laudo técnico que identifique, tão somente, o consumo utilizado no processo industrial.

Este fato me leva a concluir que, relativamente a este quesito, a Fazenda Pública Estadual não opõe Recurso ao Conselho Superior deste Conselho Administrativo Tributário, ou, tendo-o feito inicialmente, retira o recurso em sustentação oral no decurso do julgamento dos autos. (destacamos)

Do referido parecer tem-se:

“O Regulamento do Código Tributário Estadual autorizou o contribuinte enquadrado no código de atividade econômico de indústria a apropriar do valor integral do ICMS destacado na nota fiscal de aquisição de energia elétrica e vedou o contribuinte enquadrado na atividade de comércio de apropria o crédito de ICMS.

Ao dispor dessa forma, o legislador dispensou o contribuinte industrial de medir a energia consumida no processo industrial para efeito de creditamento do ICMS.

Posto isso, reafirmamos o entendimento segundo o qual o crédito do ICMS de energia elétrica de atividade econômica de indústria pelo total destacado nas notas fiscais de entrada de energia elétrica, sendo dispensada a apresentação de laudo técnico para provar seu direito ao crédito”, (grifo necessário)

Quanto à acusação faz referência ainda ao estorno do crédito relativo às exportações na proporção sobre as saídas totais. A meu entender, apenas faria sentido a exigência, caso a empresa industrial não fizesse jus ao crédito integral da energia elétrica utilizada em seu estabelecimento. A clareza, portanto, do dispositivo regulamentar e nos entendimentos exarados em pareceres pela Administração Tributária, a proporção relativa às exportações deixa também de prevalecer.

Para finalizar, o Conselho Superior do Conselho Administrativo Tributário decidiu, por maioria de votos, rejeitar a preliminar de nulidade da peça básica, arguida oralmente pela Fazenda Pública, por insegurança na determinação da infração. Quanto ao mérito, conhecer do recurso do Contribuinte para o Conselho Superior, dar-lhe provimento para reformar a decisão cameral e considerar improcedente o auto de infração.”

Acrescente-se a interpretação dada pela Instrução Normativa nº 990/10-GSF, de 09 de abril de 2010, ao termo “consumida no processo de industrialização”:

“Art. 4º Considera-se consumida no processo de industrialização a energia elétrica utilizada para:

I - efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto;

II - emprego nas demais atividades do estabelecimento industrial, por força do disposto no item 2 da alínea “a” do inciso II do art. 522 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997.”

De acordo com os dados do CCE-GO e CNPJ/MF, o Consulente possui as atividades: Principal 1011-2/01 Frigorífico - abate de bovinos 50%; Secundária 1012-1/03 Frigorífico - abate de suínos 15%; Secundária 1011-2/05 Matadouro - abate de reses sob contrato, exceto abate de suínos 20% e Secundária 4634-6/01 Comércio atacadista de carnes bovinas e suínas e derivados 15%, prevalecendo nesses registros a atividade industrial.

Assim, desde que comprovadamente prepondere a atividade industrial, correspondendo o código do CNAE registrado à situação de fato, poderá o Consulente apropriar o crédito total do ICMS relativo à entrada de energia elétrica no seu estabelecimento, destacado na nota fiscal/conta de energia elétrica, a despeito das operações realizadas com CFOP 6.102 e 5.102 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, interestadual e interna, respectivamente, observadas as regras de estorno na hipótese de utilização de benefício cujo dispositivo normativo não prevê a manutenção do crédito.

Quanto ao crédito outorgado de que trata o art. 11, III do Anexo IX do RCTE-GO, preceitua o Regulamento:

“Art. 11. Constituem créditos outorgados para efeito de compensação com o ICMS devido:

III - para os contribuintes industrial e comerciante atacadista, o equivalente ao percentual de 1% (um por cento) e 3% (três por cento), respectivamente, na saída interestadual que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, aplicado sobre o valor da correspondente base de cálculo, observado o seguinte (Leis nºs 12.462/94, art. 1º, § 4º, II; e 13.194/97, art. 2º, II, “h”):

(…)

b) o benefício não se aplica à operação:

(...)

2. com petróleo, combustível, lubrificante, energia elétrica e outras mercadorias e operações indicadas em ato do Secretário da Fazenda;”

O crédito outorgado previsto no art. 11, III, acima, constitui benefício aplicável na saída interestadual de mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, com o objetivo de equilibrar a carga tributária imposta ao industrial e atacadista goianos, dando-lhes competitividade frente aos contribuintes de outras unidades federadas que praticam alíquota inferior à deste Estado.

Sobre a utilização cumulativa com os créditos da entrada, como indaga o Consulente, cabe esclarecer que no Anexo IX do RCTE-GO o benefício fiscal da manutenção do crédito, quando concedido, deve constar do mesmo dispositivo do regulamento que dispuser sobre a não-incidência, isenção ou redução da base de cálculo (art. 2º). Já com relação ao crédito outorgado, o dispositivo traz a indicação expressa de que, para a sua apropriação, o contribuinte deve deixar de aproveitar determinados ou quaisquer créditos de ICMS relativos à entrada. No caso do art. 11, III, em comento, não há indicativo de não apropriação dos créditos pela entrada. Todavia, devem ser observados os limites e procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa nº 1.237/15-GSF.

A utilização do referido crédito outorgado está condicionada, ainda, nos termos do art. 1º, § 3º, I, “c” do Anexo IX do RCTE-GO, à contribuição ao Fundo de Proteção Social do Estado de Goiás - PROTEGE GOIÁS, no valor correspondente ao percentual de 15% aplicado sobre o montante da diferença entre o valor do imposto calculado com aplicação da tributação integral e o calculado com utilização do benefício.

O Parecer nº 0564/2014-GEOT firma entendimento sobre a apropriação do crédito outorgado (art. 11, III, em pauta) por empresa que tenha, ao mesmo tempo, as atividades de indústria e de comércio, valendo destacar os excertos abaixo, ressalvadas as alterações ocorridas, especialmente quanto aos percentuais concedidos:

“Interpretação diversa da que assegure o direito à apropriação de crédito outorgado correspondente a 2% (dois por cento), relativamente às saídas interestaduais de mercadorias de produção própria e também de 3% (três por cento) relativamente às saídas interestaduais de mercadorias, destinadas à comercialização ou industrialização, adquiridas de terceiros, reduz o conteúdo e alcance deste benefício fiscal.

Sobre esta matéria, o Conselho Pleno do CAT-GO, por meio do Acórdão nº 0126/11, declarou improcedente, por maioria, a exigência fiscal fundada na tese de que o contribuinte industrial e atacadista (atividade mista) não pode apropriar do crédito de 3% (três por cento), relativamente às operações interestaduais. Deste julgado, extraímos os seguintes excertos, constantes das razões do voto condutor:

(...)

“... Com efeito, há de se indagar: A autuada é um contribuinte industrial? Sim. A autuada é um contribuinte comerciante atacadista? Sim. A resposta, necessariamente afirmativa quanto a estas duas perguntas, impõe o respeito ao direito da autuada ao percentual de 2%, em relação às operações de saída de mercadorias que industrializa, e ao percentual de 3%, em relação às operações que revende”.

(...)

“Assim, a condição material para a incidência do benefício é que a operação realizada corresponda a uma “saída interestadual que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização” e isto não pode ser estendido (para outro tipo de saída ou para outra destinação de mercadoria) sob pena de se quebrar o princípio da interpretação restritiva. A condição subjetiva, que nesse caso determina o quantum da desoneração, é que ao contribuinte industrial se lhe confere o CO de 2% e que ao comerciante atacadista, se lhe confere o CO de 3% aplicado sobre o valor da correspondente operação. Esta disposição de incidência normativa também não pode ser alargada, isto é, não se pode estender para o varejista (exceto o equiparado a atacadista), nem para o prestador de serviços e não se pode atribuir 3% ao contribuinte exclusivamente industrial. O mesmo não se diga quanto ao contribuinte que atenda simultaneamente às duas condições subjetivas (que, naturalmente não são excludentes), o qual, necessariamente, fará jus ao CO de 2%, nas operações de saída de mercadorias de produção própria, e de 3%, nas revendas de mercadorias adquiridas de terceiros”.

Assim, relativamente ao crédito outorgado previsto no art. 11, inciso III, do Anexo IX, do RCTE, esta Gerência modifica o entendimento constante do Parecer nº 1200/2009-GPT, para opinar no sentido de que este benefício fiscal visa a redução da carga tributária das operações interestaduais promovidas por contribuintes industriais ou atacadistas, portanto, deve ser aplicado o percentual de 2% (dois por cento) e 3% (três por cento), respectivamente.

(…)

Após estas considerações e fundamentos, respondemos ao consulente nos seguintes termos:

(...)

Item 02 - a empresa contribuinte que exercer atividade industrial e também praticar comércio atacadista tem direito à apropriação do crédito outorgado no percentual aplicável às operações interestaduais com mercadorias de produção própria, bem como ao crédito correspondente à atividade de revenda no atacado;

Item 03 - para a utilização do crédito outorgado em comento, deve verificar se as operações interestaduais praticadas pelo contribuinte são com mercadorias de industrialização própria ou se referentes às adquiridas de terceiros;”

Resta demonstrado que o Consulente pode utilizar o crédito outorgado previsto no art. 11, III do anexo IX do RCTE-GO na saída interestadual que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, nos seguintes percentuais aplicados sobre o valor da correspondente base de cálculo:

- 1% - na condição de industrial, em relação às mercadorias de produção própria;

- 3% - na condição de comerciante atacadista, relativamente às mercadorias adquiridas de terceiros para revenda no atacado.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

1) Nos termos do art. 522, II, “a”, 2 do RCTE-GO, desde que comprovadamente se configure de forma preponderante a atividade industrial, correspondendo o código do CNAE registrado à situação de fato, poderá o Consulente apropriar o crédito total do ICMS relativo à entrada de energia elétrica no seu estabelecimento, destacado na nota fiscal/conta de energia elétrica, a despeito das operações realizadas com CFOP 6.102 e 5.102 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, interestadual e interna, respectivamente, observadas as regras de estorno na hipótese de utilização de benefício cujo dispositivo normativo não prevê a manutenção do crédito.

2) O Consulente poderá utilizar o crédito outorgado previsto no art. 11, III do anexo IX do RCTE-GO na saída interestadual que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, nos seguintes percentuais aplicados sobre o valor da correspondente base de cálculo, observados os limites e procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa nº 1.237/15-GSF e a contribuição ao PROTEGE GOIÁS:

- 1% - na condição de industrial, em relação às mercadorias de produção própria;

- 3% - na condição de comerciante atacadista, relativamente às mercadorias adquiridas de terceiros para revenda no atacado.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 19 dias do mês de maio de 2021.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 19/05/2021, às 21:47, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 09/06/2021, às 19:46, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.