Publicado no DOE - DF em 29 nov 2024
ICMS - Comunicações - Serviços não medidos - Partilha interestadual - Creditamento de ICMS
PROCESSO nº 04044-00020676/2024-21
ICMS - Comunicações - Serviços não medidos - Partilha interestadual - Creditamento de ICMS
1. Trata-se de Consulta formulada por pessoa jurídica de direito privado, envolvendo a legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, regulamentado neste território pelo Decreto nº 18.955/1997 (RICMS) e alterações legislativas posteriores.
2. Na inicial, o Consulente, estabelecido no Distrito Federal, argumenta que tem como atividades principais a prestação de serviços de comunicações multimídias e telecomunicações, bem como fornecimentos de serviços telefônicos e provedores de acessos à internet, não medidos, por assinatura, por períodos definidos, na modalidade SCM, cujos principais CNAEs são 61.10-8-03, 61.20-5-99, 61.90-6-01 e 61.90-6-99 e que possui operações internas, dentro do DF, e interestaduais, destinadas para outras UFs, com clientes contribuintes do ICMS, mas também para clientes não contribuintes, todos consumidores finais dos serviços.
3. Aduz ainda que seus serviços são não medidos, de provimento de acesso à internet, cujo preço do serviço é cobrado por assinatura, por períodos definidos.
4. Nessa perspectiva, o interessado manifesta dúvida na forma de cálculo dos serviços não medidos entre unidades federadas e dúvida no modo de creditamento do imposto, com fulcro no art. 32 da Lei nº 1.254/1996.
5. Assim, ele apresenta os seguintes questionamentos, "ipsis litteris":
"As operações interestaduais, deverão realizar a partilha de 50% da base de cálculo para o DF e 50% da mesma base de cálculo para as outras UF's envolvidas nas operações. Base esta que será o valor final do valor cobrado ao tomador, com base na Lei nº 87/1996, Art. 11º, Inciso III, Alínea d) e § 6º, que se referem a partilha do imposto entre as UF's envolvidas nas operações em que o contribuinte do Distrito Federal nos casos em que preste serviços a tomadores localizados em outros Estados. E assim, a aplicação da alíquota de 12%, para o recolhimento parcial do tributo a UF de origem (DF), e igualmente a mesma alíquota para o recolhimento parcial do tributo a UF de destino, com base na Lei 1254/1996, Art. 18º, Inciso I e Alínea b), que se referem a alíquota interestadual para operações e prestações interestaduais originadas do DF para outras UF's?
Já as operações dentro do DF, deverão realizar o recolhimento de 100% da base de cálculo. Base que será o valor final do valor cobrado ao tomador. E em sequência, a aplicação da alíquota de 20%, para o recolhimento integral do tributo a UF de origem (DF).
Com isso deveremos aproveitar os créditos do ICMS, das operações de entradas da empresa, aplicados integralmente sobre o ICMS próprio do DF, com base no Art. 32 da Lei nº 1254/1996?
Posto que, o CONVÊNIO ICMS 52/2005 não compreende nossas atividades, que o CONVÊNIO ICMS 53/2005 foi alterado pelos Convs.
ICMS 05/2006, 29/2010, 73/2019 e depois fora revogado, a partir da data 09.07.2019, pelo Conv. ICMS 73/2019, que infelizmente não apresenta solução resolutiva de como proceder, com outra alíquota que difira da interestadual, ou partilha de tributação entre UF's envolvidas, e ou apurações dos créditos pelas entradas na empresa prestadora. Existiria outro dispositivo legal atualizado para que pudéssemos nos embasar sobre o cenário descrito acima? "
6. Em ato contínuo, os autos seguiram aos demais setores competentes desta Secretaria de Estado de Economia (SEEC) para as providências formais cabíveis.
7. Nesses termos, os autos foram remetidos a esta GEESC para apreciação e manifestação.
8. Por oportuno, cabe destacar que a Solução de Consulta não se presta a verificar a exatidão dos fatos apresentados pelo interessado, uma vez que se limita a apresentar a interpretação da legislação tributária conferida a tais fatos, partindo da premissa de que há conformidade entre os fatos narrados e a realidade factual. Nesse sentido, não convalida nem invalida quaisquer informações ou interpretações e não gera qualquer efeito caso se constate, a qualquer tempo, que não foram descritos, adequadamente, os fatos, aos quais, em tese, se aplica a Solução de Consulta.
9. No que pertine às operações internas do Consulente, os aspectos materiais e procedimentais de incidência estão bem delineados na legislação, posto que não há possível conflito de competência tributária ativa, ficando a totalidade do imposto devido ao DF.
10. Isso porque, independentemente da natureza do serviço de comunicação tributado (medido ou não medido), a cobrança e recolhimento recaem na competência tributária do Distrito Federal.
11. Convém pontuar que atualmente a alíquota incidente nestas prestações de serviços de comunicação é de 20%, a despeito de legislação local ainda não estar inteiramente atualizada.
12. Como é cediço, com a edição da Lei Complementar nº 194/2022, vigente a partir de 23.06.2022, algumas operações e prestações passaram a receber tratamento diferenciado:
Art. 1º A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), passa a vigorar acrescida do seguinte art. 18-A:
"Art. 18-A. Para fins da incidência do imposto de que trata o inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as comunicações e o transporte coletivo são considerados bens e serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos.
Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo:
I - é vedada a fixação de alíquotas sobre as operações referidas no caput deste artigo em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços;
II - é facultada ao ente federativo competente a aplicação de alíquotas reduzidas em relação aos bens referidos no caput deste artigo, como forma de beneficiar os consumidores em geral; e
III - é vedada a fixação de alíquotas reduzidas de que trata o inciso II deste parágrafo, para os combustíveis, a energia elétrica e o gás natural, em percentual superior ao da alíquota vigente por ocasião da publicação deste artigo."
13. Como forma de adequar a legislação Distrital às novas diretrizes da LC nº 194/2022, foi editado o Decreto nº 43.521/2022, de 01.07.2022, com a seguinte dicção:
"Art. 1º Serão tributadas pelo ICMS à alíquota de 18% as operações ou prestações internas com:
I - energia elétrica, para classe residencial e Poder Público, acima de 500 KWh mensais;
II - energia elétrica, classe residencial, de 301 a 500 KWh mensais, e classes industrial e comercial, acima de 1.000 KWh mensais;
III - serviço de comunicação, petróleo e combustíveis gasosos, exceto aquelas para as quais a alíquota específica prevista no art. 18 da Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, seja menor que a alíquota a que se refere o caput , e
IV - combustíveis líquidos, exceto aquelas para as quais a alíquota específica prevista no art. 18 da Lei nº 1.254, de 1996, seja menor que a alíquota a que se refere o caput .
Parágrafo único. Nas operações ou prestações com bens e serviços mencionados no incisos do caput , ficam mantidas as alíquotas específicas previstas no art. 18 da Lei nº 1.254, de 1996, nas hipóteses em que forem iguais ou inferiores a 18%.
Art. 2º O disposto no art. 1º aplica-se, no que couber, ao art. 46 do Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997.
Art. 3º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 23 de junho de 2022."
14. Assim, à época, a alíquota geral do ICMS era de 18%, a qual deveria ser aplicada aos itens I, II, III e IV do art. 1º do Decreto nº 43.521/2022.
15. Entrementes, houve o trânsito em julgado da ADI nº 7.123/DF, em 27.06.2022, que ratificou a necessidade de observância do Tema nº 745:
"Adotada, pelo legislador estadual, a técnica da seletividade em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços".
16. A despeito de o referido controle concentrado ter modulado seus efeitos para o exercício de 2024, a publicação do Decreto Distrital nº 43.521/2022 já havia ajustado o arcabouço legal do Distrito Federal às prescrições da LC nº 194/2022, com vigência a partir de 23.06.2022.
17. Posteriormente, o Distrito Federal, por meio da Lei nº 7.324/2023, alterou a alíquota geral do ICMS de 18% para 20%, com vigência a partir de 22.01.2024, por conta do interstício da anterioridade nonagesimal.
18. Em ato contínuo, foi publicado o Decreto nº 45.490/2024, incorporando a citada lei ao Decreto nº 43.521/2022.
19. Isso posto, tem-se que as operações e prestações destacadas no item 10 acima, inclusive os serviços de comunicação, mantiveram em sua matriz de incidência a alíquota de 18% no período de 23.06.2022 até 21.01.2024. E, após esse prazo, passou a incidir a alíquota de 20%.
20. Após abordar essa questão preliminar, já tratada na Declaração de Ineficácia nº 14/2024, publicada no DODF em 24.07.2024, passamos à análise das prestações interestaduais.
21. A legislação faz distinção entre as prestações de serviços de comunicação medidos e não medidos. Vejamos a dicção da Lei nº 1.254/1996:
"Do Local da Operação ou da Prestação
Art. 21. O local da operação ou da prestação, para os efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
(.....)
III - em se tratando de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de sons e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção de serviço de comunicação de qualquer natureza;
b) o do estabelecimento destinatário, na hipótese de utilização, por contribuinte do imposto, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra unidade federada e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente;
b-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite;
c) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
(.....)
§ 4º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador." (grifos nossos)
22. No contexto da prestação de serviços de comunicação não medidos, a legislação tributária não adotou os conceitos de prestação interna ou interestadual para definir a repartição da receita tributária entre as unidades da Federação em que se localizam o prestador e o tomador. Em vez disso, determinou que o valor do imposto, calculado com base na aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo do serviço, seja repartido igualmente entre ambas as unidades federativas.
23. A análise focal desse casuístico reside nos serviços de comunicação não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos.
24. Considerando que não há normativo definindo o conceito de serviço de comunicação não medido, a não ser a Solução de Consulta COTRI nº 17/2020, partiremos para um processo hermenêutico baseado na semântica e na lógica.
25. Desse modo, em linha com a citada solução de consulta, considera-se serviço de comunicação não medido aquele cuja cobrança não é baseada na medição do uso efetivo pelo cliente (por exemplo, minutos, dados ou mensagens), mas sim em um valor fixo cobrado por períodos definidos (como mensalidades).
26. Para essa situação, a legislação apresentou expressamente o tratamento para definição de seu "quantum debeatur", vejamos:
(.....)
§ 4º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador." (grifos nossos)
27. A questão que se eleva nessa determinação é a forma com que haveria recolhimento "em partes iguais" a diferentes entes tributantes.
28. Em uma interpretação sistemática do ordenamento jurídico, sabe-se que a competência tributária é indelegável e que os entes tributantes aplicam diferentes alíquotas para os serviços de comunicação, mesmo após o advento da LC nº 194/2022. Dessa forma, simplesmente "recolher valores iguais" a diferentes entes tributantes se torna um problema jurídico.
29. Nesse contexto, o CONFAZ editou os Convênios nºs 53/2005 (revogado) e 52/2005. Ambos tratam de serviços específicos de comunicação, mas têm o escopo de estabelecer procedimentos para a mencionada partilha.
30. A solução definida pelos normativos consiste em cada estado adotar como sua base de cálculo 50% do valor total da prestação do serviço e calcular o respectivo valor a recolher a partir da sua alíquota. Desse modo, empregou-se uma interpretação mais ampla para o conceito de divisão em "partes iguais" trazido pela legislação distrital e pela Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).
31. Entretanto, o Convênio nº 52/2005 tem aplicação adstrita aos serviços não-medidos de televisão por assinatura via satélite e o Distrito Federal (DF) não é mais um dos seus signatários. Além disso, como destacado, o Convênio nº 53/2005 foi revogado por tratar de serviços de comunicação que não são mais usuais.
32. Assim, buscar-se-á a integração da legislação do Distrito Federal, com base no art. 108 do Código Tributário Nacional (CTN):
"Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
33. Nessa esteira, como meio de se respeitar a competência tributária ativa dos entes tributantes e a disposição contida no § 4º do art. 21
da Lei nº 1.254/1996, adotar-se-á a interpretação mais ampla para o conceito de "recolhimento do imposto em partes iguais", ajustando essa igualdade no recolhimento do imposto para a determinação de divisão da base de cálculo em partes iguais.
34. Desse modo, para os serviços de comunicação não medidos, entre unidades federadas distintas, cujo preço seja cobrado por períodos definidos, será estabelecido o modo de cálculo em processo de integração normativa, posto que estão presentes os pressupostos autorizadores:
a) a existência de lacuna;
b) a semelhança dos casos ou identidade de razão de decidir; e
c) a ausência de disposição contrária no ordenamento jurídico1.
35. No que tange à alíquota a ser aplicada à parcela da base de cálculo devida ao DF, também em linha com a inteligência dos citados convênios, é necessário que seja utilizada a alíquota interna como forma de se manter ao final uma carga tributária proporcional à operação interna, sob pena de as operações em estudo se convolarem em uma forma de benefício fiscal.
Exemplificação: Base de cálculo: R$ 100,00. Alíquota DF: 20%. Alíquota outra UF: 20%.
Em uma operação interna no DF: R$ 100,00 * 0,2 = R$ 20,00 (vinte Reais) carga tributária.
Operação interestadual, como idealizado neste parecer:
Devido ao DF: R$ 50,00 (50% da base de cálculo) * 0,2 = R$ 10,00 (dez Reais) carga tributária parcial;
Devido à outra UF: R$ 50,00 (50% da base de cálculo) * 0,2 = R$ 10,00 (dez Reais) carga tributária parcial;
Carga tributária total = 20,00 (vinte Reais)
36. Pelos cálculos apresentados, torna-se claro que a adoção de uma alíquota inferior, como a interestadual (que foi a ideia do consulente), acarretaria uma carga tributária bem inferior às operações internas.
37. Com a Lei Complementar nº 194/2022, os serviços de comunicação passaram a ser considerados serviços essenciais e indispensáveis, tendo como limite para sua alíquota aquela aplicada às operações em geral.
38. Além disso, cabe destacar que a técnica de integração não pode redundar na dispensa do pagamento de tributo devido, nos termos do § 2º do art. 180 do CTN:
"Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
§ 1º O emprêgo da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprêgo da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido."
39. Portanto, o "quantum debeatur" devido ao Distrito Federal deve ser mensurado pela cotejo dos seguintes elementos: i) base de cálculo: 50% do valor total da prestação do serviço de comunicação interestadual não medido; ii) Alíquota: 20% (alíquota interna).
40. No que pertine ao valor a ser recolhido a outra unidade da federação, recomenda-se atenção à legislação local e consulta tributária aos órgãos competentes.
41. De outro ponto, passa-se a analisar a possibilidade de crédito pelas entradas de serviços de comunicação, com fulcro no art. 32 da Lei nº 1.254/1996:
"Art. 32. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, inclusive se destinados ao seu uso, consumo ou ativo permanente, ou o recebimento de serviço de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação."
42. Convém destacar que a legislação postergou a possibilidade de creditamento para algumas operações e prestações para o ano de 2033:
(.....)
Art. 79. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de:
(.....)
(.....)
b) o crédito relativo ao recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
1. ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
2. quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais;
a) o crédito relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento e o relativo ao recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento, nas demais hipóteses não previstas nas alíneas "a" e "b" do inciso anterior, respectivamente;" (grifos nossos)
43. Assim, atualmente apenas os serviços de comunicação destinados a execução da mesma natureza ou a prestação para o exterior podem gerar direito a crédito de ICMS. Os demais serviços de comunicação ficaram com a possibilidade de creditamento diferido para 2033.
44. Ademais, caso os serviços de comunicação do consulente estejam albergados pelas hipóteses permitidas de creditamento, deve-se adotar a premissa básica do crédito fiscal, disposta no parágrafo único do art. 51 do RICMS/DF, confira:
"(.....)
Parágrafo único. Considera-se crédito fiscal a importância resultante do produto da alíquota aplicável sobre a base de cálculo da operação
ou prestação de que decorrerem as entradas no estabelecimento, inclusive o diferencial de alíquota e o imposto devido por substituição tributária referente às operações antecedentes a que se referem os artigos 337 a 346." (grifos nossos)
45. Nesse sentido, se a operação for tributada nos termos dispostos neste parecer (serviços de comunicação não medidos, interestadual, cujo preço seja cobrado em períodos definidos), o montante a ser creditado será proporcional ao valor devido ao Distrito Federal.
46. Ao cabo, a interpretação aqui adotada tem azo até que o Distrito Federal disponha de normativo em sentido contrário ou que seja signatário em Convênio CONFAZ pertinente.
47. Pelo exposto, em resposta ao Consulente, destacamos a introdução e os questionamentos apresentados:
"A - As operações interestaduais, deverão realizar a partilha de 50% da base de cálculo para o DF e 50% da mesma base de cálculo para as outras UF's envolvidas nas operações. Base esta que será o valor final do valor cobrado ao tomador, com base na Lei nº 87/1996, Art. 11º, Inciso III, Alínea d) e § 6º, que se referem a partilha do imposto entre as UF's envolvidas nas operações em que o contribuinte do Distrito Federal nos casos em que preste serviços a tomadores localizados em outros Estados. E assim, a aplicação da alíquota de 12%, para o recolhimento parcial do tributo a UF de origem (DF), e igualmente a mesma alíquota para o recolhimento parcial do tributo a UF de destino, com base na Lei 1254/1996, Art. 18º, Inciso I e Alínea b), que se referem a alíquota interestadual para operações e prestações interestaduais originadas do DF para outras UF's?
B - Já as operações dentro do DF, deverão realizar o recolhimento de 100% da base de cálculo. Base que será o valor final do valor cobrado ao tomador. E em sequência, a aplicação da alíquota de 20%, para o recolhimento integral do tributo a UF de origem (DF). Com isso deveremos aproveitar os créditos do ICMS, das operações de entradas da empresa, aplicados integralmente sobre o ICMS próprio do DF, com base no Art. 32 da Lei nº 1254/1996?"
48. Resposta a questionamento preliminar da inicial:
No que pertine à alíquota geral adotada no Distrito Federal, tem-se que ela é de 20%, a partir de 22 de janeiro de 2024.
A despeito do conflito aparente de normas, entre a Lei nº 1.254/1996 e o RICMS, esta antinomia é resolvida pelo caráter hierárquico das normas.
Ainda, o Ato Interpretativo nº 01/2024 desta Secretaria de Fazenda ratifica o entendimento aqui esposado. Este tema foi extensivamente tratado na Declaração de Ineficácia nº 14/2024, publicada no DOE - DF de 24.07.2024.
49. Resposta à letra A:
Com base nos processos de interpretação e integração normativa dispostos na fundamentação, o procedimento de cálculo para os serviços de comunicação não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, será o seguinte:
Base de cálculo: 50% do valor da operação
Alíquota: 20% (vinte por cento)
Valor devido ao DF: 50% do valor da operação x 20% (vinte por cento)
No que tange ao valor devido a outras unidades da federação, indica-se consulta à respectiva legislação tributária.
50. Resposta à letra B: Os serviços de comunicação que geram crédito são os relativos ao recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
1. ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
2. quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais;
Afora essas situações, os demais serviços de comunicação somente gerarão crédito a partir de 2033.
Caso a prestação de serviço de comunicação do consulente esteja entre as hipóteses de creditamento, o valor a ser creditado será proporcional ao valor devido ao Distrito Federal, nos termos dispostos no parágrafo único do art. 51 do RICMS.
51. Pelo exposto, nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do RPAF.
À consideração de V.S.ª.
Brasília/DF, 31 de outubro de 2024
RODRIGO AUGUSTO BATALHA ALVES
Auditor-Fiscal da Receita do Distrito Federal
1 - COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Editora Saraiva, 2023. pag. 83.
Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea "d" do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 129, de 30 de junho de 2022 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 124, de 05 de julho de 2022, pág.4).
A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.
Saliente-se que, independentemente de comunicação formal ao Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração na legislação superveniente.
Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o inciso II do art. 78 combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.
Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.
Brasília/DF, 25 de novembro de 2024
DAVILINE BRAVIN SILVA
Coordenadora
