RESOLUÇÃO DE CONSULTA N° 12/2024. PROCESSO N° 2024.000000085277-48. CONSULENTE:
MINERAÇÃO AURORA LTDA, INSCRIÇÃO ESTADUAL: 0377014-10. ADV: FAUSTO AUGUSTO MARQUES LESSA. OAB/PE Nº 50.425. 

EMENTA: ICMS. Conceito de insumos para produção de brita. Limites do direito a crédito fiscal. Precedentes.

A Diretoria de Legislação e Orientação Tributárias - DLO, no exame do processo acima identificado, responde à consulta nos seguintes termos: 

1. Insumos para emprego na industrialização, gênero das espécies matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e outros materiais consumidos no processo de industrialização, dão direito ao crédito quando classificados dentro dos limites interpretativos de suas espécies, cuja aplicação está prevista na alínea "a" do inciso VIII do § 4º do art. 20-A da Lei nº 15.730, de 2016. 

2. Não cabe a este órgão a classificação das mercadorias quanto a sua finalidade (avo permanente e suas partes e peças, uso e consumo, matéria-prima, produtos intermediários etc...), cabendo à Consulente, conhecedora de suas atividades/negócios, a destinação e uso de tais mercadorias dentro dos processos efetivamente praticados em sua empresa, tendo em vista, que o instituto da Consulta não se presta à analise de situações já realizadas por demandarem dilação probatória, atraindo a aplicação da regra proibitiva de que trata o inciso II do § 3º do art. 56 da Lei nº 10.654, de 1991. PRECEDENTES.

RELATÓRIO

1. "A Consulente é uma indústria com atividade industrial de EXTRAÇÃO E BRITAMENTO DE PEDRAS E OUTROS MATERIAIS PARA CONSTRUÇÃO E BENEFICIAMENTO ASSOCIADO, CNAE: 0810-0/99, cujo principal produto produzido é BRITA".

2. Informa que a presente consulta tributária, versa "sobre a interpretação da legislação tributária estadual, em relação à aquisição insumos para produção de seu principal produto final, qual seja: brita.”

3. Neste diapasão, "solicita a interpretação da legislação especificamente do artigo 20-A, inciso III e § 4º, inciso VIII, alínea “a” em conjunto com o artigo 20-C, § 2º, inciso III, alínea “a”, todos da LEI 15.730/2016", quando adquirir os referidos insumos para utilização em seu processo industrial.

4. Para tanto descreve o processo de mineração do produto, com suas várias etapas, desde a localização das jazidas até a obtenção do produto final.

5. Afirma que a mineração de brita é um processo complexo, empregando diversos insumos desde a dinamite até as peças de desgaste, que são insumos essenciais e que se perdem no processo de produção.

6. Por sua vez, indaga que tais "insumos", pela característica altamente abrasiva da atividade de industrialização de brita, são consumidas no processo produtivo.

7. Expressa, formulando a análise dos dispositivos normativos previstos na Lei nº 15.730, de 17 de março de 2016, cujo o art. 20-A, § 4º, VIII, “a”, estabelece o direito ao uso de crédito ICMS nos casos de produtos na condição de matéria-prima, produto intermediário, embalagem, produto descartável, combustível e lubrificante e do art. 20-C, § 2º, III, “a”, que trata da vedação ao uso do crédito, neste último, indicando entendimento, ao contrário sensu, de que material de uso e consumo são “assim entendidos aqueles que,  utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elementos indispensáveis à sua composição”.

8. Conclui:

8.1 "É possível entender que o direito ao uso de crédito ICMS nos casos de produtos na condição de matéria-prima, produto intermediário, embalagem, produto descartável, combustível e lubrificante, assim entendidos como insumo do processo industrial todos os produtos que seja nele consumido ou integrem o produto final?"

8.2 "Qual a interpretação que deve ser seguida pela Consulente para a definição da possibilidade de creditamento de insumos para a produção em face do disposto no art. 20-A, § 4º, VIII, “a” e no art. 20-C, § 2º, III, “a”?"

9. A Consulta foi acolhida pela DLO, conforme publicação no Diário Oficial do Estado – DOE de 20 de janeiro de 2024.

É o relatório.

MÉRITO

10. A consulta diz respeito à definição, conceito e interpretação da legislação tributária estadual do gênero insumo, e todas suas espécies, quando adquiridos para produção, especificamente do produto brita.

11. O gênero insumo, tem como espécies matéria prima, material intermediário, embalagem e, de acordo com a legislação do Imposto Sobre Produtos Industrializados - IPI, outras mercadorias, que aqui chamaremos de material auxiliar (de forma implícita, também prevista na legislação tributária estadual).

Para análise e resposta ao questionamento da Consulente é preciso inicialmente ver a abrangência de cada espécie de insumo, assim posto:

11.1 Matéria-prima é toda mercadoria sujeita a uma transformação e que se presta a integrar um novo produto, perdendo suas características originais.

11.2 Produto intermediário é todo aquele que integra a estrutura físico-química de um novo produto, sem no entanto sofrer alteração em sua estrutura.

11.3 Material de embalagem: aquele que importa em alterar a apresentação do produto (não objeto de análise desta Resolução de Consulta).

11.4 Material auxiliar, outros materiais que, "embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do avo
permanente". (ver itens 12, 13 e 14)

12. A legislação tributária estadual, ao definir o direito ao crédito fiscal, e sendo este relacionado ao processo de industrialização, inclui os insumos empregados na produção como passível de utilização. É notório que, não obstante essa permissão, outras mercadorias e serviços podem ensejar a utilização de créditos fiscais, tais como prestação de serviços, avo permanente e materiais de uso ou consumo, mas sempre dentro dos limites e prazos previstos em cada legislação tributária específica. Vejamos:

Lei nº 15.730, de 2016

Art. 20-A. Para a compensação a que se refere o art. 19, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao avo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual ou
intermunicipal ou de comunicação, observando-se:

(...)

III - relativamente a mercadoria destinada a uso ou consumo do estabelecimento adquirente, o mencionado direito ao crédito ocorre a partir de 1º de janeiro de 2033.

(...);

§ 4º O direito à utilização do crédito fiscal:

(...);

VIII - alcança inclusive o valor relativo:

a) ao ICMS correspondente à entrada, real ou simbólica, de serviço ou mercadoria, na condição de matéria-prima, produto intermediário, embalagem, produto descartável, combustível e lubrificante; (grifos nossos)

13. É bem verdade que ao traçar limites ao direito ao crédito através do instituto da vedação, no art. 20-C da Lei nº 15.730, de 2016, ao referir-se as mercadorias adquiridas para uso ou consumo do contribuinte, estabelece ao contrário sensu, outras mercadorias passíveis de utilização do crédito quando estas são consumidas integralmente no processo de industrialização. Tal dispositivo merece uma atenção especial, visto que não são todas as possibilidades de uso do crédito fiscal, mas apenas aquelas que se enquadram no conceito de insumo, excluindo assim, naturalmente, as mercadorias adquiridas para uso ou consumo, neles incluídos as partes e peças de reposição de seu avo permanente.

Art. 20-C. É vedado o crédito relativo à mercadoria que tenha entrado no estabelecimento ou à prestação de serviço tomada, com a finalidade de integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, comercialização ou prestação de serviço, quando a operação ou a prestação subsequente não for tributada ou estiver isenta do imposto, bem como quando a
referida operação ou prestação for beneficiada com redução de alíquota ou de base de cálculo, hipótese em que a vedação ao crédito é proporcional à mencionada redução.

(...);

§ 2º A vedação prevista no caput:

(...)

III - alcança inclusive o valor do imposto relativo a operações ou prestações anteriores:

a) até 31 de dezembro de 2032, na aquisição de mercadorias ou serviços que se destinem a uso ou consumo do adquirente, assim entendidos aqueles que, utilizados no processo industrial, não
sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elementos indispensáveis à sua composição; (grifos nossos)

14. O Regulamento do IPI acompanha a mesma determinação. Vejamos:

DECRETO Nº 7.212, DE 15 DE JUNHO DE 2010

(...)

Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:

I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do avo permanente; (grifos nossos)

15. Mas como distinguir o insumo empregado na produção, da mercadoria adquirida para o uso ou consumo da empresa, como as partes ou peças a serem substituídas do avo imobilizado? A DLO de forma semelhante já se pronunciou quando da utilização de partes e peças adquiridas para avo imobilizado, na Resolução de Consulta nº 73/2022:

14. Analisando a Lei Federal nº 6.404, de 1976, interessa-nos como os pneus devem ser classificados contabilmente quando para o uso na prestação de serviço de transporte sujeito ao
ICMS. Avo circulante (uso ou consumo) ou avo não circulante imobilizado? Insumo na prestação de serviço?

14.1 Verificamos que pneus não tem a mesma vida útil do avo imobilizado a que está agregado (ônibus, caminhão etc...). É apenas uma peça de reposição. É óbvio que não acompanha a vida útil
do bem em que vai ser incorporado. Têm vida útil e valor econômico próprios, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento imobilizado pela empresa. Os pneus à medida que são
utilizados ou consumidos, são apropriados como despesas, ou custos do avo imobilizado. Sua finalidade é ser incorporado ao bem na manutenção ou reparo, e podem ser substituídos quantas
vezes forem necessárias. (grifos nossos)

16. Da mesma forma José Cassiano Borges e Maria Lúcia Américo dos Reis, em sua obra literária "ICMS 

A ALCANCE DE TODOS", 5º edição, página 213, afirma:

"Quanto a utilização do crédito do ICMS, relacionado com peças e partes utilizadas em conserto ou reparo de bens do avo, existem duas situações distintas a serem observadas pelo contribuinte:

a) quando as partes e peças acompanharem a máquina, aparelhos ou equipamentos e, como tais, forem contabilizadas como avo imobilizado, darão direito a crédito do valor do ICMS correspondente;

b) no que diz respeito às partes e peças adquiridas ou recebidas, separadamente, para fins de manutenção, conserto ou reparo de máquinas, aparelhos ou equipamentos não contabilizados
no avo imobilizado, essas não geram o direito ao crédito fiscal correspondente ao valor do imposto..." (grifos nossos)

17. É certo que não se confunde as partes e peças, utilizados na manutenção de bens aplicáveis ao avo imobilizado (uso ou consumo), da figura de insumo empregado na produção.

18. Outra hipótese de não utilização do crédito pelo industrial, é quando o insumo não se consome integralmente na linha de produção, mas em outros processos que não objeto de industrialização. Neste caso, quando não há identificação do consumo do insumo no processo da linha de produção, não gerará crédito ao industrializador.

19. De forma mais abrangente o Tribunal Administrativo Tributário de Estado de Pernambuco já se pronunciou:

CONSULTA SF 2012.000000558155-51. TATE 00.253/12-0. (...). RELATOR: JULGADOR FLÁVIO DE CARVALHO FERREIRA. ACÓRDÃO PLENO Nº0094/2012(13) EMENTA: 

1. ICMS CONSULTA. 

2. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS, NOS TERMOS DOS ARTIGOS 26, INC. II; 30, INCISOS I, ALÍNEA “b”, IV E V, TODOS DA LEI ESTADUAL Nº 10.259, DE 27/01/89, SÃO AQUELES QUE, NÃO INTEGRANDO O PRODUTO FISICAMENTE, SÃO CONSUMIDOS EM SEU PROCESSO INDUSTRIAL, ISTO É, OS QUE SOFREM O DESGASTE, O DESBASTE, O DANO E A PERDA DAS PROPRIEDADES FÍSICAS OU QUÍMICAS, DECORRENTES DA AÇÃO DIRETA DO INSUMO SOBRE O PRODUTO EM FABRICAÇÃO OU DESTE SOBRE O INSUMO, ENTENDENDO-SE, AINDA, AÇÃO DIRETA COMO AQUELA PROVOCADA PELO CONTATO FÍSICO ENTRE O PRODUTO E O INSUMO. O Plenário do TATE, no exame e julgamento do processo acima identificado, ACORDA, por unanimidade de votos, em responder a presente consulta nos termos da ementa supra. (dj. 02.05.2012).

RECURSO ORDINÁRIO REFERENTE AO ACÓRDÃO DA 1ª TJ Nº052/2022(15). A.I SF N° 2015.000004609060-61. TATE 00.888/15- 0. AUTUADA: INDÚSTRIA DE GESSOS ESPECIAIS LTDA.
I.E: 0140920-42. ADV: FERNANDO DE OLIVEIRA LIMA, OAB/PE N° 25.227 E OUTROS. RELATOR: JULGADOR DIOGO MELO DE OLIVEIRA. ACÓRDÃO PLENO Nº168/2022(13). EMENTA: RECURSO ORDINÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS-NORMAL. CRÉDITO INDEVIDO. COMBUSTÍVEL UTILIZADO EM TRANSPORTE PRÓPRIO. USO E CONSUMO. NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO. 

1. É incontroverso que a autuada se creditou pelas entradas de combustíveis e óleos lubrificantes utilizados em veículos automotivos e em caminhões no transporte de gipsita da mina para a fábrica. 

2. O combustível/óleo utilizados não são considerados insumos, pois não compõem a produção, não se integram ao produto nem são gastos no processo de fabricação. Trata-se de mero consumo do combustível/óleo no transporte da matéria-prima para a fábrica, sem qualquer ligação com a atividade fim da empresa, pouco importando que o transporte tenha sido feito com esta finalidade específica e por veículo próprio. 

3. Vedação ao aproveitamento do crédito, nos termos do art. 33, I da Lei Kandir. 

4. A contribuinte apresentou saldo devedor no período. 

5. Aplicação do art. 4º, §10 da Lei do PAT para rejeitar a insurgência contra a penalidade aplicada, os
juros e a atualização monetária. 

6. Validade das disposições originais da Lei nº 11.514/1997 até o dia 01/01/2016. Precedentes [Acórdão Pleno nº 047/2018(13); Acórdão 2ª TJ nº 165/2017(11)]. 

7. Inaplicabilidade do art. 112 do CTN. O Plenário do TATE, no exame e julgamento do processo acima identificado, ACORDA, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Ordinário para manter a decisão que declarou como devido o crédito principal no valor original de R$ 24.689,89, além da multa de 90%, nos termos do art. 10, V, “f” da Lei nº 11.514/97, e dos demais consectários legais. (dj. 14/09/2022).

RESPOSTA

20. Que se responda à Consulente, nos termos abaixo:

20.1. Insumos para emprego na industrialização, gênero das espécies matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e outros materiais consumidos no processo de industrialização, dão direito ao crédito quando classificados dentro dos limites interpretativos de suas espécies, cuja aplicação está prevista na alínea "a" do inciso VIII do § 4º do art. 20-A da Lei nº 15.730, de 2016, onde matéria-prima é toda mercadoria sujeita a uma transformação e que se presta a integrar um novo produto, perdendo suas características originais; produto intermediário é todo aquele que integra a estrutura físico-química de um novo produto, sem no entanto sofrer alteração em sua estrutura. Integra também ao conceito de insumos, outros materiais que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do avo permanente.

20.2. É importante observar que não cabe a este órgão a classificação das mercadorias quanto a sua finalidade (avo permanente e suas partes e peças, uso e consumo, matéria-prima, produtos
intermediários etc...), cabendo à Consulente, conhecedora de suas atividades/negócios, a destinação e uso de tais mercadorias dentro dos processos efetivamente praticados em sua empresa, tendo em vista que o instituto da Consulta não se presta à analise de situações já realizadas por demandarem dilação probatória, atraindo a aplicação da regra proibitiva de que trata o inciso II do § 3º do art. 56 da Lei nº 10.654, de 27 de novembro de 1991.

MARCOS AUTO FAEIRSTEIN

Auditor Fiscal do Tesouro Estadual

De acordo,

THEOPOMPO VIEIRA DE SIQUEIRA NETO

Chefe de Orientação Tributária

De acordo,

GLENILTON BONIFÁCIO DOS SANTOS SILVA

Diretor de Legislação e Orientação Tributárias