PTA Nº: 45.000041411-72

CONSULENTE : Viminas Vidros Especiais Ltda.

REGIME DE RECOLHIMENTO : Débito e crédito

CNAE PRINCIPAL : 4679-6/03 – Comércio atacadista de vidros, espelhos e vitrais

ORIGEM : Belo Horizonte – MG

EXPOSIÇÃO:

A consulente informa que possui estabelecimento industrial situado em Serra/ES, com CNAE principal de fabricação de artigos de vidro e secundário de comércio atacadista e varejista, o qual realiza operações que possuem como destinatários finais microempresas e empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, que atuam no ramo de vidraçaria, assim como para consumidores finais, pessoas físicas e jurídicas, que atuam no ramo da construção civil e utilizarão as mercadorias para edificações de empreendimentos residenciais e comerciais.

Justifica a escolha das CNAEs (principal e secundária) na Resolução Concla nº 03/2007, notadamente pelo fato de promover saída tanto para o comércio varejista quanto para o comércio atacadista.

Ressalta, todavia, que para a consecução de suas atividades neste estado, grande parte das mercadorias comercializadas são remetidas da matriz situada no Espírito Santo para as filiais mineiras em transferências interestaduais, as quais estão submetidas ao regime de substituição tributária, consoante Anexo XI do Convênio ICMS 142/2018.

Destaca que o Protocolo ICMS 26/2010, firmado entre os referidos estados, atribui a responsabilidade ao estabelecimento remetente na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária em relação às operações subsequentes, o qual foi internalizado por Minas Gerais por meio do Capítulo 10 da Parte 2 do Anexo VII do RICMS/2023, notadamente no tocante às mercadorias descritas nos itens 33.0 a 39.0 e 80.0.

Embasado no art. 18 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023, entende que as transferências realizadas ensejam a aplicação da substituição tributária progressiva, tendo em vista a sua atividade de varejista, com atribuição de responsabilidade ao remetente.

Afirma que optou pela definitividade da base de cálculo presumida, em relação a operações sujeitas ao regime da substituição tributária, conforme art. 52 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023.

Acerca da base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária (ICMS/ST), discorre que o § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023 estabeleceu metodologias distintas de cálculo nas operações interestaduais de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, as quais diferenciam-se conforme o destino da transferência e a atividade realizada pelo destinatário. No seu caso, como a matriz promove transferência para filiais varejistas e não varejistas, entende ser aplicável o inciso II do § 11 do referido dispositivo, que determina que a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária “será o preço médio ponderado do produto apurado pelos estabelecimentos varejistas de mesma titularidade, localizados no Estado, nas operações internas de venda a consumidor final, promovidas no segundo mês anterior àquele em que ocorrer a transferência”.

Por outro lado, aduz que os itens 1 e 2 da alínea “b” e a alínea “a”, todos do inciso I do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023, determinam que a base de cálculo poderá se dar pela: (i) utilização do preço estabelecido ao consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente; (ii) tratando-se de mercadoria submetida ao regime de substituição tributária que não tenha seu preço fixado por órgão público competente, caberá a utilização do preço médio ponderado a consumidor final (PMPF), divulgado em portaria do Superintendente de Tributação; ou inexistindo PMPF (iii) o preço praticado pelo remetente acrescido dos descontos concedidos, inclusive o incondicional, frete, seguro, impostos, contribuições, royalties relativos a franquia e de outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de margem de valor agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria submetida regime tributário em questão.

Assim, considerando que as mercadorias comercializadas pela consulente não possuem preço final ao consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente, tampouco PMPF divulgado pela Superintendência de Tributação, conclui ser a base de cálculo cabível no seu caso aquela prevista no item “iii” acima descrito, que inclui no preço o percentual de MVA estabelecido para a mercadoria submetida ao regime de substituição tributária.

Desta feita, pondera que o intuito da presente consulta é arguir o entendimento desta superintendência quanto aos requisitos hábeis para a definição de uma atividade (atacado ou varejo), em decorrência das características das subclasses com a finalidade de definir, não a CNAE cabível, mas sim a base de cálculo do ICMS/ST que deverá ser aplicada às operações interestaduais de transferências entre estabelecimentos do mesmo titular.

Isto porque, por se tratar de operação de transferência interestadual entre estabelecimentos do mesmo titular, os incisos I e II do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023 dispõem, em caráter específico, sobre a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária, que, a depender da classificação jurídica do estabelecimento destinatário, terá em sua composição a adição da margem de valor agregado (MVA), estabelecida para a mercadoria submetida ao regime de substituição tributária, como ocorre na transferência para estabelecimentos não varejistas, nos moldes do inciso I do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII. Lado outro, caso o destinatário seja estabelecimento varejista e não varejista, consoante inciso II do § 11 do art. 20 do Anexo VII, a base de cálculo será sem adição de MVA.

Na hipótese do enquadramento dos estabelecimentos da consulente como varejistas e não varejistas, entende que a própria parcela do ICMS/ST, cujo recolhimento ocorreu em etapa anterior, irá compor a base de cálculo, já que inerente ao preço praticado para vendas da mercadoria ao consumidor. Inclusive, as referidas regras de determinação de base de cálculo excluem o ajuste da MVA, justamente por considerar o preço do produto apurado nas operações internas neste estado.

Salienta que, a partir da composição da base de cálculo descrita no inciso II do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023, surge o questionamento acerca da definição de “preço médio ponderado do produto”, que deverá ser apurado com base nas operações internas de venda a consumidor final, tendo em vista a incerteza quanto à inclusão ou não do ICMS/ST anteriormente recolhido.

Sobre o tema, entende que o preço médio ponderado deverá ser apurado líquido de ICMS/ST, que se encontra agregado ao preço cobrado junto ao cliente, tendo em vista que, caso assim não o for, a base de cálculo da substituição tributária restará influenciada pelo próprio ICMS/ST, fator que passará a onerar constante e progressivamente a apuração do imposto, e, consequentemente, o próprio preço final da mercadoria. Indica a Consulta de Contribuinte nº 142/2019 para ratificar o seu entendimento.

Invoca a redação do atual parágrafo único do art. 27 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023 que afirma que “o valor do reembolso corresponderá à diferença positiva entre o valor resultante da aplicação da alíquota interna estabelecida para a mercadoria sobre o valor que serviu de base para cálculo do ICMS por substituição tributária e o valor resultante da aplicação da alíquota interna estabelecida para a mercadoria sobre o valor da operação”.

Neste sentido, destaca a incerteza verificada concernente à composição da dedução que será feita ao valor médio da venda anterior, isto é, deverá ser apurado apenas em relação ao que for equivalente à diferença positiva, entre o valor resultante da aplicação da alíquota interna estabelecida para a mercadoria, sobre o valor que serviu de base para cálculo do ICMS por substituição tributária e o valor resultante da aplicação da alíquota interna estabelecida para a mercadoria sobre o valor da operação, ou considerando também as diferenças negativas do valor total do ICMS/ST recolhido nas transferências do 2º mês anterior ao de ocorrência da transferências do período corrente, em que se dará a utilização do preço médio, ainda que não explícito na legislação.

Com dúvida sobre a interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 – Ao fazer a opção pela definitividade da base de cálculo presumida para fins de apuração do ICMS/ST, é correto afirmar que esta deverá ser mantida mesmo na hipótese em que seja verificada a inclusão da MVA (inciso I do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023)?

2 – No cálculo do imposto devido a título de substituição tributária devido nas operações de transferências interestaduais destinadas à consulente, em que o estabelecimento matriz figura como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes, considerado o exercício da atividade principal e secundária da filial enquadrar-se nas divisões da CNAE 46.7 e 47.4, referente ao comércio atacadista e varejista, respectivamente, de materiais de construção em geral e de vidros, qual a base de cálculo deverá ser utilizada pelo sujeito passivo por substituição tributária nesta operação, a hipótese prevista no inciso I ou II, ambos, do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023?

3 – Em decorrência das características das subclasses da divisão da CNAE, com a finalidade de definir a base de cálculo do ICMS/ST, tendo em vista que caso assim o for, ao apurar o ICMS/ST, o estabelecimento remetente (matriz) estará diante de uma exceção à regra da utilização da margem de valor agregada, prevista no item 2 da alínea “b” do inciso I do caput e no inciso I do § 11, todos do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023. Desta forma, quais os critérios devem ser adotados para a subsunção ao conceito de estabelecimento varejista e não varejista?

4 – A partir da composição da base de cálculo descrita no inciso II do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023, insurge o questionamento acerca da definição de “preço médio ponderado do produto”, este deverá ser apurado apenas em relação ao que for equivalente à diferença positiva entre o valor resultante da aplicação da alíquota interna estabelecida para a mercadoria sobre o valor que serviu de base para cálculo do ICMS por substituição tributária e o valor resultante da aplicação da alíquota interna estabelecida para a mercadoria sobre o valor da operação, ou considerando também as diferenças negativas do valor total do ICMS/ST recolhido nas transferências do 2º mês anterior ao de ocorrência das transferências do período corrente, em que se dará a utilização do preço médio, ainda que não explícito na legislação?

5 – Por fim, os valores a serem retirados dos preços de partida das diferenças apuradas, conforme solução a ser respondida pela pergunta anterior, os valores poderão ser retirados tanto do cálculo do inciso I, quanto do cálculo do inciso II, ambos do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023?

RESPOSTA:

1, 2 e 3 – Primeiramente, mostra-se imprescindível esclarecer que as disposições dos incisos do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023 são alternativas e variam em conformidade com a natureza dos estabelecimentos destinatários das mercadorias e não do remetente.

Relativamente ao inciso II do referido § 11, cabe ressaltar que sua disposição se aplica à hipótese em que a transferência interestadual se destina a estabelecimentos varejistas ou quando o contribuinte possua, em território mineiro, distintamente, tanto estabelecimentos atacadistas quanto estabelecimentos varejistas, situação na qual deverá ser observado o preço médio ponderado do produto apurado apenas pelos estabelecimentos varejistas de mesma titularidade, localizados no Estado, nas operações internas de venda a consumidor final, promovidas no segundo mês anterior àquele em que ocorrer a transferência.

Isso posto, se esclarece que a qualificação do estabelecimento enquanto varejista ou atacadista, sob a ótica da legislação tributária do ICMS, decorre da realidade fática das atividades ali praticadas, não estando adstrita aos códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) informados pelo contribuinte junto ao respectivo cadastro fiscal.

Nos termos do Código Civil (CC/2002), o estabelecimento é o complexo de bens organizado para o exercício da empresa, expressão esta que significa a realização, a partir do estabelecimento, de atividade profissional para a produção e circulação de bens e serviços.

Assim, entende-se por atividade a finalidade para a qual se destina o estabelecimento, conforme definição apresentada. Daí que a natureza varejista ou atacadista, ou mesmo varejista e atacadista conjuntamente, de determinado estabelecimento, está relacionada à forma com que ele está organizado e, em razão disso, o objetivo ao qual ele se destina. É dizer, tal enquadramento vai se dar a partir da função para a qual a organização de bens foi concebida, ou seja, da atividade.

Obviamente, a caracterização de um estabelecimento não pode se dar por ato ou negócio jurídico esporádico, sob pena de qualquer classificação na qual se baseie determinado tratamento conferido pela legislação tributária se tornar inadequada, ante ao princípio da livre iniciativa, que impede que se restrinja ao particular a prática de atos econômicos em razão de questões meramente cadastrais, tais quais enquadramento na CNAE.

É certo que o descasamento entre a realidade das atividades do estabelecimento e as informações cadastrais obrigatórias representa irregularidade, todavia isso não impõe, a priori, modificações nos elementos da obrigação tributária estabelecidos pela legislação.

Nesse sentido, os conceitos definidos pela CNAE são relevantes para identificar a atividade para a qual determinado estabelecimento foi pensado, foi organizado, mesmo que, eventualmente, não coincida, como dito, com a codificação informada no cadastro, bem como com os atos e negócios jurídicos realizados.

Nos termos da Resolução Concla nº 3, de 16/05/2007, assim se conceitua a atividade atacadista:

(...) atividades de revenda de mercadorias de origem agropecuária, extrativa ou industrial, em qualquer nível de processamento (em bruto, beneficiadas, semi-elaboradas e prontas para uso) e em qualquer quantidade, predominantemente para varejistas, para outros atacadistas, para agentes produtores em geral, empresariais, institucionais e profissionais. Os clientes, portanto, do comércio atacadista são, predominantemente, pessoas jurídicas, estabelecimentos agropecuários, industriais, comerciais e de serviços, instituições públicas e privadas e profissionais autônomos, independentemente da quantidade comercializada.

Por seu turno, a atividade varejista é definida pelo normativo da seguinte forma:

(...) revenda de bens de consumo novos e usados para o público em geral, preponderantemente para o consumidor final, para consumo pessoal ou domiciliar.

É certo, como dito, que o enquadramento do estabelecimento nas condições supramencionadas (varejista, atacadista, ou varejista e atacadista) vai depender da verificação das condições reais, o que, por parte do fisco, se dará em decorrência de uma análise probatória por parte da repartição competente, a saber, a Delegacia Fiscal.

Nada obstante, para a presente resposta, considerando o relato da própria consulente, a atividade dos estabelecimentos mineiros que recebem mercadoria em transferência coincide com a do capixaba e consiste em promover remessas destinadas a “microempresas e empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, que atuam no ramo de vidraçaria, assim como para consumidores finais, pessoas físicas e jurídicas, que atuam no ramo da construção civil e utilizarão as mercadorias para edificações de empreendimentos residenciais e comerciais”.

Tal apontamento autoriza supor que os estabelecimentos mineiros destinatários da transferência interestadual foram organizados, considerando a sua atividade e não a eventualidade, para o atendimento de público profissional, o qual utilizará a mercadoria para revenda, ou em atividades econômicas, diferentemente do público típico do varejo.

Diante disso, sem prejuízo de constatação em sentido diverso por ato da Delegacia Fiscal competente, parte-se da premissa de que as transferências em questão têm como destino estabelecimentos atacadistas, mesmo que estes, esporadicamente, realizem vendas em pequena quantidade a consumidores finais tipicamente clientes do comércio a varejo.

A partir disso, na operação objeto da consulta, a regra para apuração da base de cálculo do ICMS/ST é a disposta no inciso I do § 11 do art. 20 da Parte 1 do Anexo VII do RICMS/2023, pelo que a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária será apurada na forma estabelecida no item 2 da alínea “b” do inciso I do caput deste artigo, substituindo o preço praticado pelo remetente pelo preço médio ponderado do produto apurado com base nas operações internas de vendas entre contribuintes promovidas pelos estabelecimentos não varejistas de mesma titularidade, localizados no Estado, consideradas as operações de revenda realizadas no segundo mês anterior àquele em que ocorrer a transferência e sem o ajuste da margem de valor agregado.

4 – Prejudicada.

5 – O preço médio ponderado do produto apurado com base nas operações internas de vendas entre contribuintes promovidas pelos estabelecimentos não varejistas de mesma titularidade, localizados no Estado, não se confunde com o valor total cobrado do destinatário, considerando que este se compõe também do reembolso do ICMS incidente nas operações subsequentes, em razão da atribuição da responsabilidade por substituição quando da ocorrência de operações anteriores.

Diante disso, tal reembolso, conforme apontou a Consulta de Contribuinte nº 142/2019, não será considerado no valor sobre o qual se aplicará a margem de valor agregado (MVA). Cabe apontar que o referido valor sujeito à aplicação da MVA se compõe do ICMS incidente sobre a operação de saída praticada pelo estabelecimento mineiro.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observado o disposto no art. 42 do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

Divisão de Orientação Tributária/DOLT/SUTRI, 1º de abril de 2025.

Assessor: Christiano dos Santos Andreata

Coordenador: Ricardo Wagner Lucas Cardoso

De acordo.

Tábata Hollerbach Siqueira

Diretora de Orientação e Legislação Tributária em exercício

Marcelo Hipólito Rodrigues

Superintendente de Tributação