Resolução de Consulta DLO Nº 50 DE 14/11/2024 - Estadual - Pernambuco

Publicado no DOE - PE em 14 nov 2024

ICMS. Aquisição de embalagens. Sacos e filmes plásticos transparentes e bandejas de isopor. Direito ao crédito fiscal.

RESOLUÇÃO DE CONSULTA N° 50/2024. PROCESSO N° 2024.000003369642-91. CONSULENTE: NOVO ATACADO COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA, INSCRIÇÃO ESTADUAL: 0823892-84. ADV.: FERNANDA PEREIRA MARTINS. OAB/PE Nº 19.179.

EMENTA: ICMS. Aquisição de embalagens. Sacos e filmes plásticos transparentes e bandejas de isopor. Direito ao crédito fiscal.

A Diretoria de Legislação e Orientação Tributárias - DLO, no exame do processo acima identificado, responde à consulta nos seguintes termos:

1. É permitido o uso do crédito do ICMS na aquisição de embalagens, tais como sacos e filmes plásticos transparentes e bandejas de isopor utilizadas para acondicionar, proteger e envolver as mercadorias comercializadas pela consulente, quando estas saídas estejam sujeitas a débito de imposto, conforme disposto no caput e na alínea “a” do inciso VIII do § 4º do art. 20-A da Lei nº 15.730, de 2016.

2. É vedado o uso do crédito fiscal na aquisição das embalagens acima mencionadas quando as saídas subsequentes das mercadorias sejam isentas de ICMS ou estejam dispensadas do recolhimento do imposto por estarem sujeitas ao regime de antecipação ou substituição tributária com liberação de ICMS, conforme preceitua o caput e a alínea “b” do inciso III do § 2º do artigo 20-C da Lei nº 15.730, de 2016.

RELATÓRIO

1. A Consulente é sociedade empresária com atividade econômica principal de serviços combinados de escritório e apoio administrativo, com Classificação Nacional de atividades Econômicas - CNAE 8211-3/00, possuindo também a atividade econômica secundária de comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados (CNAE 4711-3/02), e informa que adquire diversas mercadorias, tanto para revenda quanto para incorporação ao produto destinado ao consumidor final.

2. Possui dúvidas acerca das mercadorias denominadas sacos e filmes plásticos transparentes que envolvem, revestem e protegem os alimentos e bandejas de isopor utilizadas para acondicionar os produtos a serem comercializados (como carnes, bolos, tortas, queijos, presuntos, verduras, frutas e legumes), e se estas mercadorias podem ser consideradas embalagens, estando abrangido pelo conceito de industrialização na modalidade de acondicionamento previsto na alínea “d” do inciso III do § 2º do artigo 1º da Lei nº 15.730, de 17 de março de 2016, autorizando o direito ao crédito fiscal quando da entrada em seu estoque ou são consideradas como materiais de uso ou consumo.

3. Menciona na consulta os julgados do Superior Tribunal de Justiça - STJ e do Tribunal administrativo Tributário do Estado de Pernambuco - TATE sobre o critério a ser utilizado para que a mercadoria possa ser considerada insumo, e consequentemente possibilite ao adquirente o direito ao credito fiscal.

4. Informa que pelo entendimento do STJ, através do julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, o conceito de insumo, para fins de direito ao crédito deve ser aferido à luz dos critérios da imprescindibilidade ou da importância de determinada mercadoria, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, enquanto que o julgado do TATE reconhece a possibilidade de creditamento dos valores de ICMS pagos na aquisição de embalagens quando utilizadas para a concretização da atividade-fim da empresa e desde que não retornem ao estabelecimento.

5. Diante do exposto, e com base no conceito de industrialização previsto na alínea “d” do inciso III do § 2º do artigo 1º da Lei nº 15.730, de 2016, questiona:

É possível o creditamento do ICMS na aquisição de sacos e filmes plásticos transparentes de leve espessura, que envolvem, revestem e protegem os alimentos e de bandejas de isopor, utilizadas para acondicionar os produtos a serem comercializados pela Consulente, tais como carnes, bolos, tortas, queijos, presuntos, verduras, frutas e legumes?

6. A Consulta foi acolhida pela DLO, conforme publicação no Diário Oficial do Estado – DOE de 8 de novembro de 2024.

É o relatório.

MÉRITO

7. A consulta diz respeito à abrangência do conceito de industrialização prescrito na alínea “d” do inciso III do § 2º do artigo 1º da Lei nº 15.730, de 2016, bem como sobre a possibilidade de creditamento do ICMS na aquisição de sacos e filmes plásticos transparentes de leve espessura, que envolvem e protegem os alimentos e de bandejas de isopor utilizadas para acondicionar os produtos a serem comercializados pela Consulente, tais como carnes, bolos, tortas, queijos, presuntos, verduras, frutas e legumes.

8. A Lei nº 15.730, de 2026 conceitua industrialização sob a modalidade acondicionamento na alínea “d” do inciso III do § 2º do artigo 1º:

Art. 1º O Imposto sobre Operações relavas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incide sobre operações relavas à circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de transporte, interestadual e intermunicipal, de comunicação e aqueles, quando envolvam fornecimento de mercadorias, não compreendidos na competência tributária dos Municípios.

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§ 2º Para os efeitos desta Lei, considera-se:

III - industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento, apresentação ou aperfeiçoamento do produto, tais como:

d) acondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destinar apenas ao transporte da mercadoria; e

9. Por sua vez, o direito ao crédito e a sua vedação se encontram previstos, respectivamente, nos artigos 20-A e 20-C da Lei nº 15.730, de 2016:

Art. 20-A. Para a compensação a que se refere o art. 19, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao avo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, observando-se:
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§ 4º O direito à utilização do crédito fiscal:

VIII - alcança inclusive o valor relativo:

a) ao ICMS correspondente à entrada, real ou simbólica, de serviço ou mercadoria, na condição de matéria-prima, produto intermediário, embalagem, produto descartável, combustível e lubrificante; (grifos nossos)

Art. 20-C. É vedado o crédito relativo à mercadoria que tenha entrado no estabelecimento ou à prestação de serviço tomada, com a finalidade de integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, comercialização ou prestação de serviço, quando a operação ou a prestação subsequente não for tributada ou estiver isenta do imposto, bem como quando a referida operação ou prestação for beneficiada com redução de alíquota ou de base de cálculo, hipótese em que a vedação ao crédito é proporcional à mencionada redução.

§ 2º A vedação prevista no caput:

III - alcança inclusive o valor do imposto relativo a operações ou prestações anteriores:

a) até 31 de dezembro de 2032, na aquisição de mercadorias ou serviços que se destinem a uso ou consumo do adquirente, assim entendidos aqueles que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elementos indispensáveis à sua composição;

b) quando as operações ou prestações subsequentes estejam dispensadas do recolhimento do imposto em razão de regime de antecipação tributária (grifos nossos)

10. A decisão do Tate 00.975/19-2 citada pela Consulente e referente à aquisição de papel filme reconhece a possibilidade de creditamento dos valores de ICMS pagos na aquisição de embalagens desde que estas não retornem ao estabelecimento e sejam utilizadas na atividade-fim do contribuinte.

Vejamos:

CONSULTA SF N° 2019.000006060420-26. TATE 00.975/19-2, CONSULENTE: ENGARRAFAMENTO PITÚ LTDA. CNPJ/MF: 11.856.283/0001-94. ADV: PHELIPPE DI CAVALCANTI, OAB/PE 24.635, CATARINA DA FONTE, OAB/PE 30.248 E OUTROS. RELATOR: JULGADOR MARCONI DE QUEIROZ CAMPOS. ACÓRDÃO PLENO N°203/2019(02).

EMENTA: ICMS. Consulta sobre a possibilidade de utilização de crédito escritural, decorrente das aquisições de "papel-filme" ("film stretch") e de divisórias de papelão no processo de paletização das bebidas, comercializadas pela consulente. Possibilidade de utilização de tais créditos.

Em decorrência do princípio da não cumulatividade (art. 155, § 2º, inc. | da CF), é reconhecida a possibilidade de creditamento dos valores de ICMS pagos na aquisição de embalagens quando utilizadas para a concretização da atividade-fim da empresa e não retornem ao estabelecimento.

Inteligência do art. 20-A, § 4°, VIII, "a" da Lei Estadual n° 15.730/16, conforme entendimento já firmado pelo Pleno do TATE, Acórdão Pleno Nº 0158/2013(05).

O Pleno do TATE, no exame e julgamento do processo acima identificado, ACORDA, por unanimidade de votos, em responder à Consulente que o papel-filme e o papelão utilizados pela Consulente, necessários ao processo de paletização de suas mercadorias e imprescindível ao transporte seguro das mesmas, é considerado material de embalagem/produto descartável, apto a gerar o direito de créditos de ICMS referentes à sua aquisição, nos termos do art. 20-A, § 4°, VIII, "a" da Lei Estadual n° 15.730/16. (dj. 13.11.2019). (grifos nossos)

11. O Tate em outros julgados já se posicionou quanto ao direito ao crédito do imposto relativo à aquisição de embalagens, ao diferenciar a embalagem de apresentação da embalagem de transporte.

Vejamos:

RECURSO ORDINÁRIO DA PROCURADORIA REFERENTE AO ACÓRDÃO 5ª TJ Nº0102/2013(06). AUTO DE INFRAÇÃO SF Nº2011.000002810235-76. TATE 00.960/12-8 AUTUADO: TERPHANE LTDA. CACEPE: 0241870-38. ADVOGADO: ANTENORI TREVISAN NETO, OAB/SP 172.675. RELATORA: JULGADORA IRACEMA DE SOUZA ANTUNES. ACÓRDÃO PLENO Nº0158/2013(05).

EMENTA: 1 - ICMS.2 - Uso de crédito fiscal irregular. ‘Embalagens de transporte’ considerados como material de uso e consumo do estabelecimento. Denúncia sem amparo legal.3 - Improcedência do auto.

O Pleno do TATE, no exame e julgamento do Processo acima indicado,

Considerando que, o RICMS-PE, em seu art. 28, incisos II e IV, determina ‘tout court’ que constitui crédito fiscal do contribuinte o valor do imposto relativo à embalagem, sem distinguir, para efeito de crédito fiscal, entre ‘embalagem de transporte’ e ‘embalagem de apresentação’;

Considerando que, dos dispositivos legais pertinentes à matéria, a regra que se depreende é que a embalagem que gera crédito fiscal é aquela que sai junto com o produto adquirido;

Considerando que, para que a ‘embalagem’ seja considerada como material de uso e consumo (‘embalagem de transporte’) ela deve retornar ao estabelecimento, tal qual os botijões de gás, os vasilhames de vidro, os engradados de cerveja e refrigerantes e os containers, e que, as embalagens que dão direito a crédito são aquelas que ficam com o adquirente do produto, como bem atentou o Julgador Normando Sanago, em seu voto-vista:

“Nesta linha de raciocínio, pode-se perceber, por mera dedução lógica, que, se a embalagem fica com o adquirente, não pode ela ser considerada como de uso e consumo do fornecedor”;

Considerando, ainda, a fundamentação aduzida pelo referido julgador, segundo a qual: “a melhor regra para se entender que a embalagem não é para uso e consumo de quem vende a mercadoria, é saber se:

1) ela não retorna;

2) cumulativamente, ela é necessária para abrigar o produto vendido, independente de servir ou não para apresentação do artigo, porque pode se prestar a conservá-lo, preservando contra errado manuseio etc.

Deste modo, quando ocorre as duas hipóteses: não retorno e necessidade, tem-se que a embalagem utilizada assegura crédito fiscal decorrente das aquisições, desde que o produto embalado esteja sujeito à tributação”;

Considerando, por fim, que restou comprovado, nos autos, que o produto denominado UPC-Unidade Padrão de Carga, cujos créditos fiscais foram impugnados, são material de embalagem necessário à proteção e transporte do produto final (filmes metalizados), mas não retornam ao estabelecimento autuado, ACORDA, por unanimidade de votos, em julgar improcedente o Auto de Infração. (d.j. 11.09.2013) (grifos nossos)

PROCESSO TATE: 01.096/19-2. AUTO DE INFRAÇÃO nº 2019.000003754609-95. CONTRIBUINTE: FIBRASA S.A.. CACEPE: 0586992-79. ADVOGADO: ALEXANDRE DE ARAÚJO ALBUQUERQUE (OAB/PE 25.108). DECISÃO JT nº 0426/2022 (07)

EMENTA: Auto de infração. ICMS-Normal. Utilização indevida de crédito fiscal. Embalagens retornáveis. Caixas de papelão. Bens de uso e consumo. Procedência.

1. Embalagens que se destinam ao mero transporte de mercadorias comercializadas constituem bens de uso e consumo da empresa fornecedora, salvo quando não retornam ao vendedor e são indispensáveis para abrigar o produto alienado. Precedente: Acórdão 5ª TJ nº 102/2013(06).

2. Na hipótese, indevido o aproveitamento do crédito fiscal, posto que decorre da aquisição de caixas de papelão retornáveis.

3. Penalidade pecuniária que se amolda ao fato denunciado. Princípio da legalidade estrita (artigo 4º, §10, da Lei nº 10.654/1991).

4. A validade das normas originais, descritas na Lei nº 11.514/1997, deve ser reconhecida até 01/01/2016, quando a Lei nº 15.600/2015 passou a produzir efeitos jurídicos. Precedente: Acórdão Pleno nº 18/2021 (02). Decisão: Lançamento julgado procedente, sendo devido o imposto no valor de R$ R$ 84.327,13, acrescido de multa de 90% e consectários legais. Decisão: Lançamento julgado procedente, sendo devido o imposto no valor de R$ R$ 84.327,13, acrescido de multa de 90% e consectários legais. Decisão não sujeita a reexame necessário.

ANA LUIZA LEITE DA SILVA – JATTE (07). (grifo nossos)

12. Diante das decisões do Tate acima transcritas e com fundamento na alínea “d”, do inciso III, do § 2º do artigo 1º, no caput e na alínea “a”, do inciso VIII, do § 4º do artigo 20-A e no caput e na alínea “b”, do inciso III, do § 2º do artigo 20-C, todos da Lei nº 15.730, de 2016, é permitido o direito ao crédito do ICMS na aquisição de embalagens utilizadas para acondicionar, proteger e envolver as mercadorias comercializadas pela consulente tais como os sacos e filmes plásticos transparentes e bandejas de isopor, citadas nesta consulta, desde que as saídas das mercadorias com as referidas embalagens estejam sujeitas a débito de imposto. As embalagens que não dão direito a crédito fiscal são aquelas que retornem ao estabelecimento do contribuinte, sendo consideradas embalagens de transporte, ou seja, materiais de uso ou consumo, cuja vedação ao crédito se encontra prevista na alínea “a” do inciso III do § 2º do artigo 20-C da mencionada Lei.

13. Vale ressaltar, que a Consulente exemplificou que tais embalagens acondicionam produtos como carnes, bolos, tortas, queijos, presuntos, verduras, frutas e legumes. Neste sendo, faz-se necessário as seguintes considerações:

13.1. Carnes são produtos sujeitos à legislação de gado e produtos derivados de seu abate, prevista no Anexo 28 do Decreto nº 44.650, de 30 de junho de 2017, e estão submetidas à antecipação tributária com liberação de ICMS, quando em estado fresco, resfriado, congelado, salgado, temperado ou seco.

Neste caso, não há o direito ao crédito fiscal do imposto na aquisição das embalagens para acondicionar e proteger tais produtos, em face do disposto na alínea “b”, do inciso III, do § 2º do artigo 20-C da Lei nº 15.730, de 2016, que prescreve que a vedação ao crédito alcança o valor do imposto relativo a operações anteriores quando a saída subsequente da mercadoria esteja dispensada de recolhimento de imposto em razão do regime de antecipação tributária.

13.2 Bolos e tortas podem estar sujeitos à sistemática da substituição tributária com liberação de ICMS relativo a trigo em grão e farinha de trigo e suas misturas, bem como a seus produtos derivados prevista no Decreto nº 27.987, de 02 de junho de 2005, e pelas mesmas razões citadas no item 13.1 não é permitido o uso do crédito fiscal relativo à aquisição de embalagens utilizadas para acondicionar e proteger estas mercadorias.

13.3. Quanto às frutas, legumes e verduras, faz-se necessário verificar o Anexo 7-A do Decreto nº 44.650, de 2017 para saber quais destas mercadorias comercializadas pela Consulente estão contempladas com a isenção do imposto prevista no artigo 5º do Anexo 7 do citado Decreto, pois neste caso, não há que se falar em utilização do crédito fiscal das embalagens adquiridas para acondicionamento e proteção de mercadorias cujas saídas sejam isentas de ICMS, conforme dispõe o artigo 20-C da Lei nº 15.730, de 2016.

13.4. Quando as saídas das mercadorias forem tributadas, a exemplo de frutas, legumes e verduras não contemplados com a isenção do artigo 5º do Anexo 7 do Decreto nº 44.650, de 2017, bem como dos presuntos e queijos, citados pela Consulente, é permitido o uso ao crédito fiscal do ICMS, conforme disposto no caput do artigo 20-A da Lei 15.730, de 2016.

RESPOSTA

14. Que se responda à Consulente, nos termos abaixo:

14.1. É permitida a utilização do crédito do ICMS na aquisição de embalagens, tais como sacos e filmes plásticos transparentes e bandejas de isopor, utilizados para acondicionar, proteger e envolver as mercadorias comercializadas pela consulente, quando as saídas destas mercadorias estejam sujeitas a débito de imposto, conforme disposto no caput e na alínea “a” do inciso VIII do § 4º do artigo 20-A da Lei nº 15.730, de 2016.

14.2. É vedado o uso do crédito fiscal na aquisição das embalagens acima mencionadas utilizadas para acondicionamento e proteção das mercadorias comercializadas pela consulente quando as saídas subsequentes destas mercadorias sejam isentas de ICMS ou estejam dispensadas do recolhimento do imposto por estarem sujeitas ao regime de antecipação ou substituição tributária com liberação de ICMS, conforme preceitua o caput e a alínea “b” do inciso III do § 2º do artigo 20-C da Lei nº 15.730, de 2016.

GLENILTON BONIFÁCIO DOS SANTOS SILVA

Diretor de Legislação e Orientação Tributárias

De acordo,

LAERCIO VALADÃO PERDIGÃO

Chefe de Processos

De acordo,

MARCOS AUTO FAEIRSTEIN

Gerente de Orientação Tributária