I – DOS TERMOS DA CONSULTA

1. Trata-se de Consulta Fiscal formulada por XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, por meio da qual pretende obter resposta quanto às seguintes indagações:

“ 1 - o caso do transporte de valores, em que a base de cálculo do imposto não é conhecida no início da prestação de serviços, a empresa deve recolher o diferencial de alíquota estadual por meio da GNRE, a cada início de operação.

a. Se positiva a resposta anterior, como as Consulentes deverão apurar a base de cálculo do imposto?

b. Se negativa a resposta, as Consulentes deverão recolher o diferencial de alíquota juntamente com a apuração mensal? Quais as orientações devem seguir para o preenchimento da guia de recolhimento e demais obrigações acessórias? Ou o diferencial de alíquota, nos termos do Convênio ICMS 93/15, não será devido no caso de transporte de valores?”

“2 - Considerando a resposta ao item "1" acima, é necessário ou não que o documento de arrecadação (GNRE) acompanhe a prestação de serviço? Se não, as Consulentes deyerão tomar alguma providência a fim de tal documento não seja exigido?”

“3. As Consulentes devem adotar algum outro procedimento aqui não mencionado ou inserir qualquer informação específica em suas notas fiscais.”

2. Diz a consulente (matriz e filial) que é empresa prestadora de serviço de transporte de valores e, nessa qualidade, realiza transporte interestaduais para contribuintes e também para não contribuintes do ICMS.

3. Acresce que com o advento do Convênio n" 93/2015, que tem por fundamento a Emenda Constitucional n" 87/15, passou a ser obrigado a recolher o diferencial de alíquota quando presta serviço a favor de não contribuintes do ICMS localizados em outro Estado, exigência essa que passou a ser devida a partir de 1" de janeiro de 2016.

4. Da leitura das Cláusulas Primeira, Segunda, inciso II, "c", e Quarta, do Convênio ICMS 93/2015, entende que se sujeita ao recolhimento do diferencial de alíquota, por ocasião do início da prestação de cada serviço. Nesse sentido, sua dúvida reside no fato de que não tem como emitir as GNRE’s no início da prestação do serviço, pois, nesse momento, não se sabe qual será a base de cálculo do imposto (valor do serviço).

5. Isto porque, conforme procura esclarecer, o transporte de valores não é como as demais modalidades de transporte, em que o preço do serviço pode ser previamente pactuado. No segmento em que atua, o preço cobrado é calculado conforme regras previstas em contratos comerciais, e não está relacionado diretamente ao valor transportado e informado na GTV - Guia de Transporte de Valores. Ademais, o preço da prestação de serviços de transporte é definido em função da modalidade do transporte (rotineiro ou emergencial), bem como do montante efetivamente transportado (parcela de ad valorem, de, por exemplo, 0,000400 do valor transportado).

6. Continua explicando que somente toma conhecimento do montante de valor a ser transportado no momento da coleta. Até lá, existe apenas um preenchimento preliminar da Guia de Transporte de Valores (documento fiscal que deve acompanhar a operação, nos termos do Ajuste SINIEF nº 20/89, com a redação dada à cláusula terceira pelo Ajuste SINIEF nº 15/03). Desse modo, somente quando o serviço de transporte tem início, com a coleta dos valores, é que termina o preenchimento da “GTV'.

7. Por isso, afirmar que não têm condições de apurar e recolher o diferencial de alíquota no início de cada transporte realizado, já que o preço do serviço (base de cálculo) é sabido somente após a prestação. Assim, entende que tal impossibilidade material faz com que a norma seja ineficaz para o segmento em que atua.

8. Entretanto, o Convênio ICMS nº 93/2015 de natureza propositadamente genérica, não excepciona o transporte de valores, o que, em tese, obrigaria a empresa a sujeitar-se a seus termos 

9. É com base nisso que formula a presente consulta, a fim de obter resposta às indagações antes expostas para, assim, saber se está sujeita à regra contida no Convênio ICMS 93/15.

10. Foram prestadas as declarações exigidas pela legislação do procedimento fiscal, bem como comprovado o recolhimento da taxa de fiscalização e serviços (SEI nº 9047990).

11. Sendo o que importa relatar, assim chegam estes autos distribuídos para análise e resposta, na forma do art. 59, caput, da Lei nº 6.771/06.

II – DA ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO

12. Preliminarmente, tendo em conta que foram atendidos os requisitos formais previstos do procedimento fiscal, com o signatário do requerimento inicial bastante procurador, efetuado o pagamento da taxa de fiscalização e serviços diversos e prestadas as declarações exigidas pela legislação (art. 204, VI, do Regulamento do PAT/AL – Decreto nº 25.370/2013), a presente consulta fiscal encontra-se apta a produzir os efeitos que lhe são próprios, a teor do art. 58 da Lei nº 6.771/06, razão pela qual se passa à análise, fundamentação e resposta às formuladas questões.

13. Em relação ao mérito das indagações feitas, de logo, cabe deixar claro que não procede o entendimento da consulente quando afirma que as disposições do Convênio ICMS nº 93/2015 seriam ineficazes em relação à atividade que realiza (prestação de serviços de transporte de valores), mesmo considerando as razões que aponta.

14. E isso se dá por uma razão muito simples: a prestação de serviço de transporte de valores não foi excepcionada do regramento da incidência do Diferencial de Alíquota do ICMS – DIFAL sobre operações e prestações interestaduais destinadas a não contribuintes do imposto, previsto na EC 87/2015 e disciplinado pelo aludido convênio que, no âmbito estadual, foi instituído pela Lei nº 7.734/2015, com vigência a partir de 01/01/2016, e regulamentada pelo Decreto nº 46.723/2016, que praticamente reproduz os mesmos procedimentos previstos no Convênio ICMS nº 93/2015.

15. Nesse sentido, vide o teor da Cláusula quarta do Convênio ICMS nº 93/2015, e art. 1º, p. único, da Lei nº 7.734/2015, que claramente assim dispõem:

Convênio ICMS nº 93/2015:

Cláusula quarta O recolhimento do imposto a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda deve ser efetuado por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação. (grifou-se)

Lei nº 7.734/2015:

Art. 3º Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste Estado, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, de que trata o art. 2º, é do remetente do bem ou serviço.

Parágrafo único. O recolhimento do imposto de que trata o caput deste artigo, deverá ser efetuado a cada operação ou prestação, quando da saída do bem ou do início da prestação do serviço. (grifou-se)

16. Exigência essa, ressalte-se, que foi mantida em seus termos pela Lei Complementar nº 87/96, com as alterações e acréscimos advindos com a Lei Complementar nº 190/2022, e pelo Convênio ICMS nº 236/2021, que atualmente regulamenta a exação fiscal e que revogou o Convênio ICMS nº 93/2015, conforme se extrai da leitura dos dispositivos a seguir reproduzido desses instrumentos normativos:

Lei Complementar nº 87/96, com a redação advinda com a Lei complementar nº 190/2022:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(…)

V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for contribuinte do imposto;

b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(…)

XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino;

(…)

Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo.

(...)

§ 5º A apuração e o recolhimento do imposto devido nas operações e prestações interestaduais de que trata a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 desta Lei Complementar observarão o definido em convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e, naquilo que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais.

(...)

Convênio ICMS nº 236/2021(vigência a partir de 01/01/2022):

Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

§ 1º O remetente da mercadoria ou do bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto, é contribuinte em relação ao imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual - DIFAL - nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outra unidade federada.

§ 2º O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança da DIFAL e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador, em operação ou prestação interestadual, não for contribuinte do imposto.

(…)

Cláusula quinta O recolhimento da DIFAL a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II do “caput” da cláusula segunda deve ser efetuado por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE - ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída da mercadoria ou do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.

§ 1º O documento de arrecadação deve mencionar o número do respectivo documento fiscal e acompanhar o trânsito da mercadoria ou do bem ou a prestação.

§ 2º O recolhimento da DIFAL de que trata o § 4º da cláusula segunda deve ser feito em documento de arrecadação ou GNRE distintos, a critério da unidade federada de destino.

§ 3º A critério da unidade federada de destino, na prestação de serviço, a DIFAL a que se refere a alínea “c” do inciso II do “caput” da cláusula segunda poderá ser recolhida no prazo previsto no § 2º da cláusula sexta, observado o disposto no § 3º da cláusula sexta, independentemente de inscrição estadual.

§ 4º Caso as informações relativas à data de saída ou de início da prestação de serviço não sejam informadas nos documentos fiscais eletrônicos, será considerada a data de emissão do documento fiscal como data de saída ou de início da prestação.

17. Esclareça-se, por oportuno, que o Convênio ICMS nº 93/2015 vigorou até 31/12/2021, sendo revogado pelo Convênio ICMS nº 236/2021, que passou a disciplinar a exigência fiscal em foco a partir de 01/01/2022.

18. Com efeito, à luz do regramento acima exposto, não resta dúvida, portanto, de que é devida a cobrança do ICMS DIFAL na prestação de serviços de transporte interestadual, inclusive de valores (situação da consulente), de tomador do serviço não contribuinte do imposto situado no Estado de Destino, com a ocorrência do fato gerador no início da prestação, e tendo como local da prestação o estabelecimento do contribuinte remetente onde tiver início a prestação.

19. Quanto ao recolhimento do DIFAL, conforme também se extrai do regramento acima exposto, deve ocorrer por ocasião do início da prestação dos serviços em relação a cada prestação, devendo o documento de arrecadação acompanhar o trânsito da prestação do serviço.

20. Em relação a esse regramento, a consulente alega da impossibilidade de sua observância porque não teria como saber, no início da prestação, o valor do serviço e consequentemente a base de cálculo do imposto. Contudo, uma vez confirmada a situação que retratou, pode-se entender que a prestação do serviço teria início no momento da coleta dos valores. E se assim o for, não se vê a pontuada dificuldade para cálculo do imposto e emissão do documento de arrecadação nesse momento, antes do início da efetiva prestação dos serviços.

21. Alternativamente à sistemática do recolhimento do DIFAL por prestação do serviço, pode o contribuinte solicitar e ser concedida inscrição estadual. Nesse sentido, vide teor da Cláusula quinta do Convênio ICMS nº 93/2015, que integralmente foi reproduzido pelo Convênio ICMS nº 236/2021:

Convênio ICMS nº 93/2015:

Cláusula quinta A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

§ 1º O número de inscrição a que se refere esta cláusula deve ser aposto em todos os documentos dirigidos à unidade federada de destino, inclusive nos respectivos documentos de arrecadação.

§ 2º O contribuinte inscrito nos termos desta cláusula deve recolher o imposto previsto na alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda até o décimo quinto dia do mês subsequente à saída do bem ou ao início da prestação de serviço.

(...)

§ 4º Fica dispensado de nova inscrição estadual ou distrital o contribuinte já inscrito na condição de substituto tributário na unidade federada de destino.

§ 5º Na hipótese prevista no § 4º o contribuinte deve recolher o imposto previsto na alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda no prazo previsto no respectivo convênio ou protocolo que dispõe sobre a substituição tributária.

Convênio ICMS nº 236/2021:

Cláusula sexta A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

§ 1º O número de inscrição a que se refere esta cláusula deve ser aposto em todos os documentos dirigidos à unidade federada de destino, inclusive nos respectivos documentos de arrecadação.

§ 2º O contribuinte inscrito nos termos desta cláusula deve recolher a DIFAL prevista na alínea “c” dos incisos I e II do “caput” da cláusula segunda até o décimo quinto dia do mês subsequente à saída da mercadoria ou do bem ou ao início da prestação de serviço.

(...)

§ 4º Fica dispensado de nova inscrição estadual ou distrital o contribuinte já inscrito na condição de substituto tributário na unidade federada de destino.

§ 5º Na hipótese prevista no § 4º, o contribuinte deve recolher a DIFAL prevista na alínea “c” dos incisos I e II do “caput” da cláusula segunda no prazo previsto no respectivo convênio ou protocolo que dispõe sobre a substituição tributária.

22. E uma vez concedida a inscrição estadual, deve observar os procedimentos previstos nos artigos 651 e 652 do Regulamento do ICMS/AL, bem como autorizado a recolher a exação fiscal no prazo previsto na legislação.

III – DA CONCLUSÃO/RESPOSTA

23 Com base no acima exposto, propõe-se responder às formuladas indagações nos seguintes termos:

1 – A legislação de regência do ICMS DIFAL (diferencial de alíquota) incidente sobre prestações de serviços transporte interestadual de tomador do serviço não contribuinte do imposto situado em outra unidade da federação, prevê a ocorrência de seu fato gerador no início da prestação do serviço de transporte, devendo, nesse momento, o imposto ser apurado e recolhido por serviço prestado, sendo que a prestação de serviço de transporte de valores, situação da consulente, não foi excepcionada desse regramento;

3 – De forma alternativa ao recolhimento do ICMS DIFAL por prestação do serviço de transporte, pode a consulente solicitar inscrição estadual no Estado de Alagoas, hipótese em que efetuará o recolhimento do imposto no prazo previsto na legislação.

É o parecer que se submete à apreciação superior.

Gerência de Tributação, Maceió (AL), 07 de novembro de 2022.

ALBERTO JORGE SILVA

Auditor Fiscal da Receita Estadual

AFRE VIII - Matr. 82.011-3

De acordo:

Encaminho à apreciação e homologação do Superintendente Especial da Receita Estadual - SERE, na forma do art. 59, p único, da Lei nº 6.771/06.

Ronaldo Rodrigues da Silva

Chefe de Análise de Processo

Jacque Damasceno Pereira Júnior

Gerente de Tributação